I.GİRİŞ
Merkez Bankacılığı tabiri olarak reeskont; iskonto edilmiş, diğer bir deyişle bir bedel karşılığı el değiştirmiş (iskonto) olan kıymetlerin, bir bedel karşılığında yeniden el değiştirmesini (reiskonto) ifade eder. Vergi kanunlarımızda söz konusu tabir tanım olarak yer almamakla birlikte, anılan tabire değerleme hükümleri içerisinde aşağıdaki şekilde değinilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 280 nci maddesinde "Yabancı paralar borsa rayici ile değerlenir. Borsa rayicinin takarrüründe muvazaa olduğu anlaşılırsa bu rayiç yerine alış bedeli esas alınır. Yabancı paranın borsada rayici yoksa, değerlemeye uygulanacak kur Maliye Bakanlığınca tespit olunur. Bu madde hükmü yabancı para ile olan senetli veya senetsiz alacaklar ve borçlar hakkında da caridir. Bunlardan vadesi gelmemiş senede bağlı alacak ve borçlar, bu Kanunun 281 ve 285 inci maddeleri uyarınca değerleme günü kıymetine irca edilebilir. Ancak senette faiz oranının yazılı olmadığı durumlarda değerleme gününde geçerli olan Londra Bankalar Arası Faiz Oranı (LİBOR) esas alınır." hükmü yer almaktadır.
Aynı Kanunun 281 nci maddesinde "Alacaklar mukayyet değeriyle değerlenir. Vadesi gelmemiş olan senede bağlı alacaklar değerleme gününün kıymetine irca olunabilir. Bu taktirde, senette faiz nispeti açıklanmamışsa ise bu nispet, açıklanmamışsa Cumhuriyet Merkez Bankasının resmi iskonto haddi uygulanır. Bankalar ve bankerler ile sigorta şirketleri alacaklarını ya Cumhuriyet Merkez Bankasının resmi iskonto haddi veya muamelelerinde uyguladıkları faiz haddi ile değerleme günü kıymetine irca ederler." hükmüne yer verilmiştir.
Öte yandan aynı Kanunun 285 nci maddesinde de "Borçlar mukayyet değeriyle değerlenir. Vadesi gelmemiş olan senede bağlı alacaklar değerleme gününün kıymetine irca olunabilir. Bu takdirde senette faiz nispeti açıklanmış ise bu nispet, açıklanmamışsa Cumhuriyet Merkez Bankasının resmi iskonto haddi uygulanır. Banka ve bankerler ile sigorta şirketleri borçlarını, Cumhuriyet Merkez Bankasına resmi iskonto haddi veya muamelelerinde uyguladıkları faiz haddiyle, değerleme günü kıymetine irca ederler. Ancak alacak senetlerini değerleme günün kıymetine irca eden mükellefler, borç senetlerini de aynı şekilde işleme tabi tutmak zorundadırlar." hükmü yer almıştır.
1 Seri No'lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde Alacak Senetleri ve Borç Senetleri Reeskont hesaplarının işleyişine ilişkin aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır.
122-Alacak Senetleri Reeskontu (-); bilanço gününde, senetli alacakların tasarruf değeri ile değerlenmesini sağlamak üzere alacak senetleri için ayrılan reeskont tutarlarının izlenmesinde kullanılır. Hesaplanan reeskont tutarları bu hesaba alacak, "65. Diğer Faaliyetlerden Olağan Gider ve Zararlar" grubundaki "652. Reeskont Faiz Giderleri Hesabı"na gider yazılır. İzleyen dönemde bu hesap "65. Diğer Faaliyetlerden Olağan Gelir ve Kârlar" grubundaki "642. Faiz Gelirleri Hesabı"na aktarılarak kapatılır.
322-Borç Senetleri Reeskontu (-); bilanço gününde, senetli borçların tasarruf değeri ile değerlemesini sağlamak üzere borç senetleri için ayrılan reeskont tutarlarının izlenmesinde kullanılır. Hesaplanan reeskont tutarları bu hesaba borç, "64. Diğer Faaliyetlerden Olağan Gelir ve Kârlar" grubundaki "642. Faiz Gelirleri Hesabı"na gelir kaydedilir. İzleyen dönemde hu hesap "65. Diğer Faaliyetlerden Olağan Gider ve Zararlar" grubunun "652. Reeskont Faiz Giderleri Hesabı"na aktarılarak kapatılır.
Yukarıdaki hesaplar kısa vadeli, faaliyet ile doğrudan bağlantılı senede bağlı alacak ve borçlar için verilen hesap kodlarıdır. Uzun vadeli senetli alacak ve borçlar ile diğer senetli alacak ve borçlar içinde ayrı reeskont hesapları yine tebliğde yer almaktadır.
II-REESKONT UYGULAMASI
Bir varlığın (alacak) veya yükümlülüğün (borç) değerleme gününün kıymetine irca olması, değerleme günü itibarıyla varlığın veya yükümlülüğün değişim (bugün) bedelini ifade eder. Yukarıda verilen Vergi Usul Kanunu hükümleri ile muhasebe uygulama tebliğindeki açıklamalar dikkate alındığında bu değişim sebebiyle bir gider veya kazanç oluşur.
Vergi Usul Kanununa göre, alacak ve borçlarda reeskont işlemlerinin uygulanabilmesi için alacağın veya borcun banka, banker ve sigorta şirketleri dışındaki mükellefler bakımından senede bağlı olması gerekirken, banka, banker ve sigorta şirketleri senede bağlı olmayan alacak ve borçlarını da değerleme günü kıymetine irca ederler. Banka, banker ve sigorta şirketleri dışındaki mükelleflerin, bir senede bağlı olmayan alacak ve borçlarında vade süresinden bağımsız olarak BOBİ FRS ve TFRS aksine reeskont işlemi uygulaması Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre mümkün bulunmamaktadır. Bu imkansızlık ortaya çıkan gider veya gelirin vergiye tabi olup olmadığını belirlemek noktasında önemlidir. Yoksa dileyen mükellefler bu alacak ve borçlar içinde matrahın tespitinde dikkate alınmamak şartıyla reeskont işlemlerini yapabilirler.
Anılan Kanun senede bağlı alacak ve borçlarda reeskont uygulanmasını isteğe bağlı bırakmışken senede bağlı alacaklarında reeskont işlemi yapan mükelleflerin senede bağlı borçlarının tamamına da reeskont işlemi yapmasını zorunlu kılmaktadır.
Vergi idaresi vermiş olduğu özelgelerde; “193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu uygulamasında, ticari kazancın elde edilmesinde tahakkuk esasının geçerli olduğu, dönem kazancının tespitinde gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi; hasılat, gelir ve karların aynı döneme ait olan ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesiyle ilgili maliyet, gider ve zararlarla karşılaştırılmasının esas olduğu, vergi uygulamaları bakımından dönemselliğin gelir vergisi mükellefleri için takvim yılını, kurumlar vergisi mükellefleri için hesap dönemini (özel hesap dönemi dahil) ifade ettiğini,
Bu çerçevede, reeskonta tabi tutulacak alacağın/borcun esas itibariyle, mükellefin ticari kazancının elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması, vadesi gelmemiş (vadesi sonraki döneme/dönemlere isabet eden) bir alacak/borç olması, hasılat-gelir-kar/maliyet-gider-zarar olarak kayıtlara intikal ettirilmesi ve gerçek bir alacak/borç niteliğini haiz olması gerektiğini” belirtmektedir.
Dolayısıyla hasılat-gelir-kar/maliyet-gider-zarar olarak kayıtlara intikal ettirilmeyen senede bağlı bir alacak veya borcun reeskont uygulamasına tabi tutulamayacağı sonucuna varılmaktadır. Ancak şüpheli ticari alacaklar içinde daha evvel aynı görüşte olan vergi idaresi son özelgelerinde avans niteliğinde olan alacaklar hasılat-gelir-kar/maliyet-gider-zarar olarak kayıtlara intikal ettirilmemiş olsada Kanunda yer alan şartlar dahilinde şüpheli alacak konusu edilerek gider karşılığı ayrılabileceğini ve ayrılan gider karşılığının matrahın tespitinde dikkate alınabileceği hususunda açıklamalarda bulunmuştur.
Aynı hususun avans niteliğindeki senede bağlı alacak ve borç senetlerine uygulanacak reeskont işlemlerinde de dikkate alınmasını ve hasılat-gelir-kar/maliyet-gider-zarar olarak kayıtlara intikal ettirilme şartının aranmaması gerektiğini değerlendiriyoruz. Söz konusu senede bağlı alacağın yada borcun mükellefin ticari kazancının elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması yeterli olmalıdır.
238 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde reeskont tutarının hesaplanmasında; faiz oranı olarak reeskont işlemlerinde uygulanan faiz oranının değil, kısa vadeli avans işlemlerinde uygulanan faiz oranının esas alınması gerektiği açıklanmıştır. Bu oran T.C. Merkez Bankasınca ilan edilmektedir. Dolayısıyla T.C. Merkez Bankasınca yıl sonu itibariyle belirlenecek kısa vadeli faiz oranının reeskont işlemlerinde dikkate alınması gerekmektedir. Bu kural elbette senet üzerinde yazılı bir faiz oranı belirtilmemesi halinde geçerlidir.
Mükellefler hesap dönemi sonu itibariyle senede bağlı borç ve alacaklarının değerleme gününde haiz olacakları kıymetleri F = A - [A x 360 / (360 + m x t)] formulüne uygun olarak iç iskonto yöntemine göre hesaplanacaktır. (F = İskonto tutarı, A=Senedin değeri, m = İç iskonto faiz oranı, t = Vade)
Örnek: 31.12 2024 tarihinde işletmeye 90 gün vadeli olarak verilen 10.000.000 lira nominal değerli bir senet için reeskont işlemleri aşağıdaki şekilde yapılacaktır.
F= A - [ A x 360 / (360 + m x t)] (A= Senedin nominal değeri, m= Faiz; oranı, t= Vade)
F= 10.000.000 - [10.000.000 x 360 / (360 + 90 x 0.64) ]
F= 10.000.000-8.620.690
F= 1.379.310 TL
Bir başka husus çeklere reeskont hesaplanıp hesaplanmayacağı ile ilgilidir. Yine vergi idaresi önceki yıllara ilişkin görüşlerinde Çek Kanunundan kaynaklı gerekçelerle çekler için reeskont işleminin yapılamayacağını belirtiyordu. Ancak uygulamada zamanla çek vadeli bir ödeme aracına dönüştü. Nitekim bunun üzerine Çek Kanunun geçici 5 inci maddesinde, 31/12/2025 tarihine kadar, üzerinde yazılı düzenleme tarihinden önce çekin ödenmek için muhatap bankaya ibrazının geçersiz olduğu hüküm altına alındı.
Bunun üzerine 64 No.lu VUK Sirkülerinde, “5941 sayılı Kanunun geçici hükümlerine göre çekin üzerinde yazılı düzenleme tarihinden evvel ödenmek için bankaya ibrazının 31.12.2017 (31.12.2025) tarihine kadar geçersiz olması; ayrıca ana maddelere göre çekle ilgili hukuki takip yapılabilmesinin ve karşılıksız çıkan çekle ilgili müeyyide tatbik edilmesinin çekin üzerinde yazılı düzenleme tarihine göre kanuni ibraz süresi içerisinde ibraz edilmesine bağlı olması ve son olarak karşılıksız çıkan çekin bedelinin ödenmek istenmesi hâlinde kanuni faizin, üzerinde yazılı düzenleme tarihine göre kanunî ibraz tarihinden itibaren işlemesi dikkate alındığında, gerçek mahiyeti itibariyle çeklerin vergi uygulamaları bakımından vadeli olma hususiyetini kazandığını söylemek mümkün olacaktır.” ifadelerine yer verilmiş olup ileri düzenleme tarihli çeklerin değerleme gününde vadesi gelmemiş senede bağlı alacak ve borçlar için uygulanması öngörülen reeskont uygulamasından yararlanması mümkün bulunduğu belirtilmiştir.
Buna göre, ileri tarihli düzenlenen alınan ve verilen çeklerde reeskont uygulamasından yaralanabilecektir. Ancak ihtiyari olan bu uygulamada içinde alınan çekleri reeskonta tabi tutan mükelleflerin verilen çekleri de reeskonta tabi tutması gerekmektedir. Mükellefler hesap dönemi sonu itibariyle kayıtlı çeklerinin değerleme gününde haiz olacakları kıymetleri F = A - [A x 360 / (360 + m x t)] formulüne uygun olarak iç iskonto yöntemine göre hesaplayabileceklerdir.
III. REESKONT İŞLEMİNİN VERGİSEL ETKİSİ
Vergi Usul Kanunu hükümleri doğrultusunda yapılan reeskont işlemlerinin alacak ve borç senetleri için ayrı vergisel sonuçları bulunmaktadır.
Alacak senetleri için uygulanacak reeskont işlemi, kayıtlı değerin bilanço günü itibarıyla mükellef için ifade ettiği tutara indirgenmesi anlamına gelmektedir. Bu nedenle alacak senetleri için hesaplanan reeskont tutarı gider olarak dikkate alınmaktadır. Ertesi yılda tekrar gelir olarak kayıtlara alınması ve yıl sonunda reeskont işlemin tekrar edilmesi neticesinde reeskont tutarı takip eden yıllara uygun bir şekilde dağıtılmaktadır. Takip eden yıl sonunda uygulanan faiz oranının önceki yıldan daha yüksek olması durumunda reeskontun gider etkisi vadeye bağlı olarak devam edecektir. Hal böyle olunca yükselen faizin olduğu bir ekonomide alacak senetlerine reeskont uygulamak avantajlı bir hal almaktadır. Bu süreç senedin tahsil edildiği tarihe kadar devam edecektir. Tahsil edilen yıl, bir önceki yılda dikkate alınan gider, gelir olarak kayıtlarda yerini alır ve işlem sonlanır.
Borç senetleri için ise durum tam tersidir. Borç senetleri için uygulanacak reeskont işlemi, kayıtlı değerin bilanço günü itibarıyla mükellef için ifade ettiği tutara yükseltilmesi anlamına gelmektedir. Bu nedenle borç senetleri için hesaplanan reeskont tutarı gelir olarak dikkate alınmaktadır. Ertesi yılda tekrar gider olarak kayıtlara alınması ve yıl sonunda reeskont işlemin tekrar edilmesi neticesinde reeskont tutarı takip eden yıllara uygun bir şekilde dağıtılmaktadır. Takip eden yılsonunda uygulanan faiz oranının önceki yıldan daha yüksek olması durumunda reeskontun gelir etkisi vadeye bağlı devam edecektir. Hal böyle olunca yükselen faizin olduğu bir ekonomide alacak senetlerine reeskont uygulamak dezavantajlı bir hal almaktadır. Bu süreç senedin tahsil edildiği tarihe kadar devam edecektir. Tahsil edilen yıl, bir önceki yılda dikkate alınan gelir, gider olarak kayıtlarda yerini alır ve işlem sonlanır.
Alacak senetlerinde ilk yıl, borç senetlerinde ise son yıl reeskont işlemi matrahın tespitinde net bir avantaj sağlıyor gibi görünmektedir. Bu avantaj toplam ödenen vergi anlamında değil belki, ama vergi planlaması bakımından ödenecek vergiyi öteleme veya önceleme anlamında mükellefler lehinedir. Finans hususu dikkate alınarak bu müesseseden faydalanılabileceğini değerlendiriyoruz. Ancak alacak senetlerine reeskont uygulayan mükelleflerin borç senetlerine de reeskont uygulamasının Vergi Usul Kanununa göre zorunlu olduğu hususu unutulmamalıdır.
IV. SONUÇ
Reeskont işlemleri özellikle peşin ödeme anlaşmalarının sekteye uğradığı şu günlerde daha da önemli hale gelmiştir. Çek ve senede bağlı ödemelerde uzun vadeler gündeme geldiğinde tahakkuk esasından dolayı erken ödenmek zorunda kalınan vergiler reeskonta bağlı olarak vadeye uygun bir şekilde dağıtılabilir. T.C. Merkez Bankasınca en son ilan edilen avans işlemlerinde uygulanan faiz oranı %42,25 olup bu oran hayli yüksektir.
Ayrıca reeskont işlemi, ayrıca peşin alışveriş yapan firmalarla vadeli alışveriş yapan firmalar arasında vergilendirme açısından oluşan farkı da gidermektedir. ( Kızılot, 38). Bu durum rekabet eşitliğini de sağlayacaktır.
Mükelleflerin yıl sonunda çek ve senet envanterlerini kontrol ederek reeskont işlemlerine ilişkin vergisel planlamalarını yapmaları lehlerine olacaktır.
Bilal SIRÇA
Yeminli Mali Müşavir
Merkez Bankacılığı tabiri olarak reeskont; iskonto edilmiş, diğer bir deyişle bir bedel karşılığı el değiştirmiş (iskonto) olan kıymetlerin, bir bedel karşılığında yeniden el değiştirmesini (reiskonto) ifade eder. Vergi kanunlarımızda söz konusu tabir tanım olarak yer almamakla birlikte, anılan tabire değerleme hükümleri içerisinde aşağıdaki şekilde değinilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 280 nci maddesinde "Yabancı paralar borsa rayici ile değerlenir. Borsa rayicinin takarrüründe muvazaa olduğu anlaşılırsa bu rayiç yerine alış bedeli esas alınır. Yabancı paranın borsada rayici yoksa, değerlemeye uygulanacak kur Maliye Bakanlığınca tespit olunur. Bu madde hükmü yabancı para ile olan senetli veya senetsiz alacaklar ve borçlar hakkında da caridir. Bunlardan vadesi gelmemiş senede bağlı alacak ve borçlar, bu Kanunun 281 ve 285 inci maddeleri uyarınca değerleme günü kıymetine irca edilebilir. Ancak senette faiz oranının yazılı olmadığı durumlarda değerleme gününde geçerli olan Londra Bankalar Arası Faiz Oranı (LİBOR) esas alınır." hükmü yer almaktadır.
Aynı Kanunun 281 nci maddesinde "Alacaklar mukayyet değeriyle değerlenir. Vadesi gelmemiş olan senede bağlı alacaklar değerleme gününün kıymetine irca olunabilir. Bu taktirde, senette faiz nispeti açıklanmamışsa ise bu nispet, açıklanmamışsa Cumhuriyet Merkez Bankasının resmi iskonto haddi uygulanır. Bankalar ve bankerler ile sigorta şirketleri alacaklarını ya Cumhuriyet Merkez Bankasının resmi iskonto haddi veya muamelelerinde uyguladıkları faiz haddi ile değerleme günü kıymetine irca ederler." hükmüne yer verilmiştir.
Öte yandan aynı Kanunun 285 nci maddesinde de "Borçlar mukayyet değeriyle değerlenir. Vadesi gelmemiş olan senede bağlı alacaklar değerleme gününün kıymetine irca olunabilir. Bu takdirde senette faiz nispeti açıklanmış ise bu nispet, açıklanmamışsa Cumhuriyet Merkez Bankasının resmi iskonto haddi uygulanır. Banka ve bankerler ile sigorta şirketleri borçlarını, Cumhuriyet Merkez Bankasına resmi iskonto haddi veya muamelelerinde uyguladıkları faiz haddiyle, değerleme günü kıymetine irca ederler. Ancak alacak senetlerini değerleme günün kıymetine irca eden mükellefler, borç senetlerini de aynı şekilde işleme tabi tutmak zorundadırlar." hükmü yer almıştır.
1 Seri No'lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde Alacak Senetleri ve Borç Senetleri Reeskont hesaplarının işleyişine ilişkin aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır.
122-Alacak Senetleri Reeskontu (-); bilanço gününde, senetli alacakların tasarruf değeri ile değerlenmesini sağlamak üzere alacak senetleri için ayrılan reeskont tutarlarının izlenmesinde kullanılır. Hesaplanan reeskont tutarları bu hesaba alacak, "65. Diğer Faaliyetlerden Olağan Gider ve Zararlar" grubundaki "652. Reeskont Faiz Giderleri Hesabı"na gider yazılır. İzleyen dönemde bu hesap "65. Diğer Faaliyetlerden Olağan Gelir ve Kârlar" grubundaki "642. Faiz Gelirleri Hesabı"na aktarılarak kapatılır.
322-Borç Senetleri Reeskontu (-); bilanço gününde, senetli borçların tasarruf değeri ile değerlemesini sağlamak üzere borç senetleri için ayrılan reeskont tutarlarının izlenmesinde kullanılır. Hesaplanan reeskont tutarları bu hesaba borç, "64. Diğer Faaliyetlerden Olağan Gelir ve Kârlar" grubundaki "642. Faiz Gelirleri Hesabı"na gelir kaydedilir. İzleyen dönemde hu hesap "65. Diğer Faaliyetlerden Olağan Gider ve Zararlar" grubunun "652. Reeskont Faiz Giderleri Hesabı"na aktarılarak kapatılır.
Yukarıdaki hesaplar kısa vadeli, faaliyet ile doğrudan bağlantılı senede bağlı alacak ve borçlar için verilen hesap kodlarıdır. Uzun vadeli senetli alacak ve borçlar ile diğer senetli alacak ve borçlar içinde ayrı reeskont hesapları yine tebliğde yer almaktadır.
II-REESKONT UYGULAMASI
Bir varlığın (alacak) veya yükümlülüğün (borç) değerleme gününün kıymetine irca olması, değerleme günü itibarıyla varlığın veya yükümlülüğün değişim (bugün) bedelini ifade eder. Yukarıda verilen Vergi Usul Kanunu hükümleri ile muhasebe uygulama tebliğindeki açıklamalar dikkate alındığında bu değişim sebebiyle bir gider veya kazanç oluşur.
Vergi Usul Kanununa göre, alacak ve borçlarda reeskont işlemlerinin uygulanabilmesi için alacağın veya borcun banka, banker ve sigorta şirketleri dışındaki mükellefler bakımından senede bağlı olması gerekirken, banka, banker ve sigorta şirketleri senede bağlı olmayan alacak ve borçlarını da değerleme günü kıymetine irca ederler. Banka, banker ve sigorta şirketleri dışındaki mükelleflerin, bir senede bağlı olmayan alacak ve borçlarında vade süresinden bağımsız olarak BOBİ FRS ve TFRS aksine reeskont işlemi uygulaması Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre mümkün bulunmamaktadır. Bu imkansızlık ortaya çıkan gider veya gelirin vergiye tabi olup olmadığını belirlemek noktasında önemlidir. Yoksa dileyen mükellefler bu alacak ve borçlar içinde matrahın tespitinde dikkate alınmamak şartıyla reeskont işlemlerini yapabilirler.
Anılan Kanun senede bağlı alacak ve borçlarda reeskont uygulanmasını isteğe bağlı bırakmışken senede bağlı alacaklarında reeskont işlemi yapan mükelleflerin senede bağlı borçlarının tamamına da reeskont işlemi yapmasını zorunlu kılmaktadır.
Vergi idaresi vermiş olduğu özelgelerde; “193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu uygulamasında, ticari kazancın elde edilmesinde tahakkuk esasının geçerli olduğu, dönem kazancının tespitinde gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi; hasılat, gelir ve karların aynı döneme ait olan ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesiyle ilgili maliyet, gider ve zararlarla karşılaştırılmasının esas olduğu, vergi uygulamaları bakımından dönemselliğin gelir vergisi mükellefleri için takvim yılını, kurumlar vergisi mükellefleri için hesap dönemini (özel hesap dönemi dahil) ifade ettiğini,
Bu çerçevede, reeskonta tabi tutulacak alacağın/borcun esas itibariyle, mükellefin ticari kazancının elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması, vadesi gelmemiş (vadesi sonraki döneme/dönemlere isabet eden) bir alacak/borç olması, hasılat-gelir-kar/maliyet-gider-zarar olarak kayıtlara intikal ettirilmesi ve gerçek bir alacak/borç niteliğini haiz olması gerektiğini” belirtmektedir.
Dolayısıyla hasılat-gelir-kar/maliyet-gider-zarar olarak kayıtlara intikal ettirilmeyen senede bağlı bir alacak veya borcun reeskont uygulamasına tabi tutulamayacağı sonucuna varılmaktadır. Ancak şüpheli ticari alacaklar içinde daha evvel aynı görüşte olan vergi idaresi son özelgelerinde avans niteliğinde olan alacaklar hasılat-gelir-kar/maliyet-gider-zarar olarak kayıtlara intikal ettirilmemiş olsada Kanunda yer alan şartlar dahilinde şüpheli alacak konusu edilerek gider karşılığı ayrılabileceğini ve ayrılan gider karşılığının matrahın tespitinde dikkate alınabileceği hususunda açıklamalarda bulunmuştur.
Aynı hususun avans niteliğindeki senede bağlı alacak ve borç senetlerine uygulanacak reeskont işlemlerinde de dikkate alınmasını ve hasılat-gelir-kar/maliyet-gider-zarar olarak kayıtlara intikal ettirilme şartının aranmaması gerektiğini değerlendiriyoruz. Söz konusu senede bağlı alacağın yada borcun mükellefin ticari kazancının elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması yeterli olmalıdır.
238 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde reeskont tutarının hesaplanmasında; faiz oranı olarak reeskont işlemlerinde uygulanan faiz oranının değil, kısa vadeli avans işlemlerinde uygulanan faiz oranının esas alınması gerektiği açıklanmıştır. Bu oran T.C. Merkez Bankasınca ilan edilmektedir. Dolayısıyla T.C. Merkez Bankasınca yıl sonu itibariyle belirlenecek kısa vadeli faiz oranının reeskont işlemlerinde dikkate alınması gerekmektedir. Bu kural elbette senet üzerinde yazılı bir faiz oranı belirtilmemesi halinde geçerlidir.
Mükellefler hesap dönemi sonu itibariyle senede bağlı borç ve alacaklarının değerleme gününde haiz olacakları kıymetleri F = A - [A x 360 / (360 + m x t)] formulüne uygun olarak iç iskonto yöntemine göre hesaplanacaktır. (F = İskonto tutarı, A=Senedin değeri, m = İç iskonto faiz oranı, t = Vade)
Örnek: 31.12 2024 tarihinde işletmeye 90 gün vadeli olarak verilen 10.000.000 lira nominal değerli bir senet için reeskont işlemleri aşağıdaki şekilde yapılacaktır.
F= A - [ A x 360 / (360 + m x t)] (A= Senedin nominal değeri, m= Faiz; oranı, t= Vade)
F= 10.000.000 - [10.000.000 x 360 / (360 + 90 x 0.64) ]
F= 10.000.000-8.620.690
F= 1.379.310 TL
Bir başka husus çeklere reeskont hesaplanıp hesaplanmayacağı ile ilgilidir. Yine vergi idaresi önceki yıllara ilişkin görüşlerinde Çek Kanunundan kaynaklı gerekçelerle çekler için reeskont işleminin yapılamayacağını belirtiyordu. Ancak uygulamada zamanla çek vadeli bir ödeme aracına dönüştü. Nitekim bunun üzerine Çek Kanunun geçici 5 inci maddesinde, 31/12/2025 tarihine kadar, üzerinde yazılı düzenleme tarihinden önce çekin ödenmek için muhatap bankaya ibrazının geçersiz olduğu hüküm altına alındı.
Bunun üzerine 64 No.lu VUK Sirkülerinde, “5941 sayılı Kanunun geçici hükümlerine göre çekin üzerinde yazılı düzenleme tarihinden evvel ödenmek için bankaya ibrazının 31.12.2017 (31.12.2025) tarihine kadar geçersiz olması; ayrıca ana maddelere göre çekle ilgili hukuki takip yapılabilmesinin ve karşılıksız çıkan çekle ilgili müeyyide tatbik edilmesinin çekin üzerinde yazılı düzenleme tarihine göre kanuni ibraz süresi içerisinde ibraz edilmesine bağlı olması ve son olarak karşılıksız çıkan çekin bedelinin ödenmek istenmesi hâlinde kanuni faizin, üzerinde yazılı düzenleme tarihine göre kanunî ibraz tarihinden itibaren işlemesi dikkate alındığında, gerçek mahiyeti itibariyle çeklerin vergi uygulamaları bakımından vadeli olma hususiyetini kazandığını söylemek mümkün olacaktır.” ifadelerine yer verilmiş olup ileri düzenleme tarihli çeklerin değerleme gününde vadesi gelmemiş senede bağlı alacak ve borçlar için uygulanması öngörülen reeskont uygulamasından yararlanması mümkün bulunduğu belirtilmiştir.
Buna göre, ileri tarihli düzenlenen alınan ve verilen çeklerde reeskont uygulamasından yaralanabilecektir. Ancak ihtiyari olan bu uygulamada içinde alınan çekleri reeskonta tabi tutan mükelleflerin verilen çekleri de reeskonta tabi tutması gerekmektedir. Mükellefler hesap dönemi sonu itibariyle kayıtlı çeklerinin değerleme gününde haiz olacakları kıymetleri F = A - [A x 360 / (360 + m x t)] formulüne uygun olarak iç iskonto yöntemine göre hesaplayabileceklerdir.
III. REESKONT İŞLEMİNİN VERGİSEL ETKİSİ
Vergi Usul Kanunu hükümleri doğrultusunda yapılan reeskont işlemlerinin alacak ve borç senetleri için ayrı vergisel sonuçları bulunmaktadır.
Alacak senetleri için uygulanacak reeskont işlemi, kayıtlı değerin bilanço günü itibarıyla mükellef için ifade ettiği tutara indirgenmesi anlamına gelmektedir. Bu nedenle alacak senetleri için hesaplanan reeskont tutarı gider olarak dikkate alınmaktadır. Ertesi yılda tekrar gelir olarak kayıtlara alınması ve yıl sonunda reeskont işlemin tekrar edilmesi neticesinde reeskont tutarı takip eden yıllara uygun bir şekilde dağıtılmaktadır. Takip eden yıl sonunda uygulanan faiz oranının önceki yıldan daha yüksek olması durumunda reeskontun gider etkisi vadeye bağlı olarak devam edecektir. Hal böyle olunca yükselen faizin olduğu bir ekonomide alacak senetlerine reeskont uygulamak avantajlı bir hal almaktadır. Bu süreç senedin tahsil edildiği tarihe kadar devam edecektir. Tahsil edilen yıl, bir önceki yılda dikkate alınan gider, gelir olarak kayıtlarda yerini alır ve işlem sonlanır.
Borç senetleri için ise durum tam tersidir. Borç senetleri için uygulanacak reeskont işlemi, kayıtlı değerin bilanço günü itibarıyla mükellef için ifade ettiği tutara yükseltilmesi anlamına gelmektedir. Bu nedenle borç senetleri için hesaplanan reeskont tutarı gelir olarak dikkate alınmaktadır. Ertesi yılda tekrar gider olarak kayıtlara alınması ve yıl sonunda reeskont işlemin tekrar edilmesi neticesinde reeskont tutarı takip eden yıllara uygun bir şekilde dağıtılmaktadır. Takip eden yılsonunda uygulanan faiz oranının önceki yıldan daha yüksek olması durumunda reeskontun gelir etkisi vadeye bağlı devam edecektir. Hal böyle olunca yükselen faizin olduğu bir ekonomide alacak senetlerine reeskont uygulamak dezavantajlı bir hal almaktadır. Bu süreç senedin tahsil edildiği tarihe kadar devam edecektir. Tahsil edilen yıl, bir önceki yılda dikkate alınan gelir, gider olarak kayıtlarda yerini alır ve işlem sonlanır.
Alacak senetlerinde ilk yıl, borç senetlerinde ise son yıl reeskont işlemi matrahın tespitinde net bir avantaj sağlıyor gibi görünmektedir. Bu avantaj toplam ödenen vergi anlamında değil belki, ama vergi planlaması bakımından ödenecek vergiyi öteleme veya önceleme anlamında mükellefler lehinedir. Finans hususu dikkate alınarak bu müesseseden faydalanılabileceğini değerlendiriyoruz. Ancak alacak senetlerine reeskont uygulayan mükelleflerin borç senetlerine de reeskont uygulamasının Vergi Usul Kanununa göre zorunlu olduğu hususu unutulmamalıdır.
IV. SONUÇ
Reeskont işlemleri özellikle peşin ödeme anlaşmalarının sekteye uğradığı şu günlerde daha da önemli hale gelmiştir. Çek ve senede bağlı ödemelerde uzun vadeler gündeme geldiğinde tahakkuk esasından dolayı erken ödenmek zorunda kalınan vergiler reeskonta bağlı olarak vadeye uygun bir şekilde dağıtılabilir. T.C. Merkez Bankasınca en son ilan edilen avans işlemlerinde uygulanan faiz oranı %42,25 olup bu oran hayli yüksektir.
Ayrıca reeskont işlemi, ayrıca peşin alışveriş yapan firmalarla vadeli alışveriş yapan firmalar arasında vergilendirme açısından oluşan farkı da gidermektedir. ( Kızılot, 38). Bu durum rekabet eşitliğini de sağlayacaktır.
Mükelleflerin yıl sonunda çek ve senet envanterlerini kontrol ederek reeskont işlemlerine ilişkin vergisel planlamalarını yapmaları lehlerine olacaktır.
Bilal SIRÇA
Yeminli Mali Müşavir