1. Giriş
Bölünme; şirket faaliyetlerini ayırmak, kurumsal olarak yeniden yapılandırma, risklerin ayrılması ve benzeri amaçlarla şirketler tarafından başvurulan bir yöntemdir. Vergi uygulamalarımızda bölünme tam ve kısmi bölünme olarak ikiye ayrılmıştır.
Tam bölünme şirketin tamamen tasfiye edilerek malvarlığının mevcut veya yeni kurulmuş en az iki şirkete devredilmesidir.
Kısmi bölünme ise; şirketin belirli bir kısmının tasfiye edilerek mevcut veya yeni kurulmuş bir şirkete devredilmesidir.
Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinin üçüncü fıkrasının (b) bendinde, tam mükellef bir sermaye şirketi veya sermaye şirketi niteliğindeki yabancı bir kurumun Türkiye’deki işyeri ya da daimi temsilcisinin bilançosunda yer alan ve en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da sahip oldukları üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya birkaçının mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine kayıtlı değerleri üzerinden ayni sermaye olarak konulması kısmi bölünme olarak kabul edilmiştir.
Kısmi bölünme suretiyle yeni bir şirket kurulabilir veya mevcut bir şirkete ayni sermaye konulmak suretiyle ortak olunabilir. Kurumlar Vergisi Kanununda yer alan bu uygulama nedeniyle bölünme kapsamında yapılan devir işlemlerinde herhangi bir vergi hesaplanmayacaktır.
İş bu yazımız üretim veya hizmet işletmelerinin kısmi bölünme yoluyla devrine ilişkin olup en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisselerinin kısmi bölünme yoluyla ayni sermaye olarak konulması hususuna değinilmeyecektir.
2. Üretim Ve Hizmet İşletmelerinin Kısmi Bölünme Yoluyla Ayni Sermaye Olarak Konulması
Üretim işletmesi, ham madde veya yarı mamul alıp bunları işleyerek yeni bir ürün (mal) ortaya çıkaran işletmedir. Hizmet işletmesi ise, müşterilere mal üretmeden hizmet sunarak gelir elde eden işletmedir.
Üretim işletmesi içerisinde yer alan farklı mamul cinsi grupları ise bu mal grupları ayrı bir üretim işletmesi olarak nitelendirilebilir ve kısmi bölünmeye konu edilebilir. Aynı husus birden fazla hizmet kolunda faaliyette bulunan hizmet işletmeleri içinde geçerlidir.
Vergi idaresi vermiş olduğu görüşlerde kısmi bölünme müessesesinin temel amacının, şirketlerin yeniden yapılanma yoluyla verimlilik ve karlılıklarını artırmalarına imkan sağlamak olduğunu, kısmi bölünmenin bir üretim tesisinin veya hizmet işletmesinin parça parça elden çıkarılması sonucunu doğurmaması gerektiğini belirtmiştir.
Dolayısıyla üretim tesisi ve hizmet işletmelerinin devrinde, Kanunun hükümlerinden faydalanmak isteniyorsa, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümünün devredilmesi zorunludur. Kısmi bölünmede, devredilen aktif ve pasif kalemlerin mukayyet değeri (kayıtlı değeri) dikkate alınır.
Devredilecek aktif ve pasif kalemlerin kıymetinin mükellefçe belirlenmesi esas olmakla birlikte; mevcut kayıtlardan bu kıymetlerin devredilen işletme ile ilgili olanların tespit edilebilmesi halinde, bu tutar; kayıtlardan devredilen işletme ile ilgili olanların tespit edilememesi halinde ise mükellefin belirleyeceği uygun dağıtım anahtarlarına göre hesaplanan tutar dikkate alınacaktır. Örneğin işletmelerin aktif büyüklüğü içindeki oranları dağıtımda dikkate alınabilir. Bu nedenle kısmi bölünme öncesi çıkarılacak taslak bilançonun (envanter) üretim veya hizmet işletmeleri ayrımını sağlayacak şekilde düzenlenmesi önerilmektedir. Eğer bilanço net bir şekilde birim bazlı ayrıştırılmazsa, vergi dairesi yapılan işlemi bir kısmi bölünme değil, münferit varlık satışı olarak değerlendirebilir.
Kısmi bölünme sonucu hem bölünen işletmenin hem de bölünme sonucunda varlıkları devralan işletmenin faaliyetine devam etmesi de esastır. Bu kapsamda, söz konusu işletmelerin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli taşınmaz, her türlü tesis, makine ve teçhizat, alet, edevat, taşıtlar, gayrimaddi haklar ile hammadde, mamul, yarı mamul mallar gibi aktif kıymetler ile ilgili pasif kıymetlerin tümünün devredilmesi zorunludur. Bu koşul gerçek bir şirket yapılandırması (bölünme) olduğunu kanıtlayan en temel unsurdur. Faaliyete devam etme koşulunun ihlal edilmesi halinde bölünme ya da elden çıkarma işlemi vergili bir hale dönüşecektir.
Tek bir üretim veya hizmet işletmesi bulunan kurumun, iştirak hisselerini kısmi bölünmeye konu etmesi mümkün olup anılan işletmeyi ise kısmi bölünme kapsamında devretmesi mümkün değildir. Ancak işletme bünyesinde gerçekleştirilen hizmet faaliyetlerinin, işletmenin diğer faaliyetlerinden ayrı olarak yürütülebilecek mahiyette ve diğer faaliyetlerden ayrı bir kazanç meydana getirebilecek nitelikte olması, ayrı varlık ifade eden ve ayrı olarak faaliyeti devam ettirebilecek nitelikteki varlıklardan oluşan bir işletme olması kaydıyla kısmi bölünmeye konu edilmesi mümkündür.
3. Devredilen İktisadi Kıymetlerle Birlikte Bunlara Ait Borçların Da Devredilmesi Halinde Devre Konu Net Değerin Sıfır Veya Negatif Olması Durumu
Mevcut bir şirketin üretim veya hizmet işletmesi bölümünün kısmi bölünmeye konu edilerek mevcut veya yeni kurulacak bir şirkete sermaye olarak konulması ve bölünen şirket veya ortaklarının konulan net sermeye (pozitif özkaynak) kadar yeni şirketten ortaklık payı alması esastır.
Ancak, kısmi bölünmeye konu olan üretim veya hizmet işletmelerine ait iktisadi kıymetlerle birlikte bunlara bağlı borçların da devredilmesi sonucu devre konu iktisadi kıymetlerin kayıtlı değerlerinin sıfır veya negatif olması durumunda, devredilen iktisadi kıymetler defter değerleri üzerinden devredilecek, ancak devredilen iktisadi kıymetler karşılığında alınan iştirak hisselerinin bilançoda iz bedeli ile takip edilmesi gerekecektir. Söz konusu iştirak hisseleri kayıtlarda iz bedeliyle takip edilecek, elden çıkartılması halinde kâr realize edilmiş olacaktır.
Diğer taraftan, devre konu net değerin negatif olması durumunda ise bu negatif farkın geçici bir hesapta izlenmesi gerekmektedir. İktisadi kıymetler karşılığında alınan ve kayıtlarda iz bedeliyle takip edilecek iştirak hisselerinin, elden çıkartılması halinde ise bu geçici hesap kapatılarak vergilendirilecek kârlar hesabına aktarılacaktır. Geçici hesap tutarı; devredilen pasif kalemlerin aktif kalemlerden farkı kadar olacaktır ve hem devreden hem de devralan işletme tarafından aynı tutarda kayıtlara alınacaktır.
Bu durumda bölünme sonucu konulan ayni sermaye miktarı pozitif bir tutar olarak oluşmayacağından bölünen şirkete ya da ortaklara mukayyet kayıtlı ekonomik değeri olan bir ortaklık payı verilmeyecektir. Ancak bu durum kısmi bölünmeye engel değildir.
4. Üretim Ve Hizmet İşletmelerine Bağlı Taşınmazların Durumu
Üretim ve hizmet işletmeleri ile fiziki veya teknik bütünlük arz eden ve bu işletmelerden ayrılması mümkün olmayan binalar, arsa ve araziler de bu işletmelere dahil taşınmazlar olarak kabul edilecektir. Ancak, bir fabrika binasının içinde iki ayrı üretim işletmesi bulunması halinde üretim işletmelerinden birinin devri fabrika binasının da bölünüp devredilmesini gerektirmeyecektir.
Örneğin; sahip olduğu taşınmazda un ve yem imal eden bir şirketin, un imaline ilişkin üretim işletmesini mevcut veya yeni kurulacak bir sermaye şirketine ayni sermaye olarak koyması halinde, bu işletmeye bağlı aktif ve pasif kıymetlerin işletme bütünlüğü oluşturacak şekilde devredilmesi zorunlu olup un üretim işletmesinin bulunduğu taşınmazın, üretim işletmesi ile birlikte kısmi bölünmeye konu edilmesi zorunluluğu bulunmamaktadır.
Ancak fiziki ve teknik bütünlük arz etmeyen taşınmazların kısmi bölünme kapsamında devri mümkün bulunmamakla birlikte; bu durumun vergi idaresince tespiti şartların ihlali sayılacağından vergili devir hükümlerine göre işlem yapılacaktır.
Bilindiği üzere, 7456 sayılı Kanun ile taşınmazlar 1 Ocak 2024 tarihinden itibaren kısmi bölünme kapsamından çıkarılmıştır. Ancak üretim ve hizmet işletmeleri ile fiziki veya teknik bütünlük arz eden ve bu işletmelerden ayrılması mümkün olmayan taşınmazlar bu kapsamda değerlendirilmez. Maliye idaresi bu konuda oldukça titiz davranacaktır. Bir taşınmazın ayrılmaz parça olduğunu kanıtlamak için fonksiyonel bağlılık ve teknik bütünlüğün detaylı bir YMM raporuyla açıklanması uygun olacaktır.
5. Üretim Ve Hizmet İşletmelerinin Belli Bir Kısmının Kısmi Bölünmeye Konu Edilmesi
Üretim ve hizmet işletmelerinin belli bir kısmının sermaye şirketlerine ayni sermaye olarak konulması mümkün olmayıp işletme bütünlüğünün korunması gerekmektedir. Buradaki amaç kısmi bölünme yoluyla bazı varlıların vergisiz elden çıkarılmasının önlenmek istenmesi yani Hazine menfaatinin korunmasıdır. Bölünme sonrası üretim veya hizmet işletmesinin faaliyetini devam ettirmesi için yeterli olan varlıklar dışındaki diğer varlıkların sayısal olarak tamamının devri zorunlu değildir. Kısmi bölünmede temel şart, devredilen kısmın devralan şirkette kendi başına bir faaliyet yürütebilecek kapasitede olmasıdır.
Örneğin; kısmi bölünme kapsamında bir şirketin cam işletmesini devrederken bu işletmeye ait makine, taşınmaz ve hammadde kalemlerinin tamamını devretmesi gerekmektedir. Cam işletmesine ait üç üretim bandının bulunması halinde ise bunların birbirinden bağımsız olarak ticari faaliyeti devam ettirebilecek niteliği haiz olması halinde, bu üretim bantlarının sadece ikisinin kısmi bölünme kapsamında diğer işletmeye devredilmesi, bir adet üretim bandının cam işletmesinde bırakılması mümkün olup bu üretim bantlarında kullanılan makinelerin bir kısmının devredilmesi bir kısmının ise işletmede bırakılması söz konusu olamayacaktır.
Tek bir üretim veya hizmet işletmesi bulunan kurumun, iştirak hisselerini kısmi bölünmeye konu etmesi mümkün olup anılan işletmeyi ise kısmi bölünme kapsamında devretmesi mümkün değildir. Birbirinden ayrı varlık ifade eden ve birbirinden ayrı olarak bir ticari faaliyeti devam ettirebilecek nitelikte olan varlıklardan oluşan işletmelerin, bu varlıkları kısmi bölünmeye konu edilebilecektir.
Örneğin; iplik ve kumaş üretiminden konfeksiyon imalatına kadar tüm aşamaları ihtiva eden üretim işletmesinin, iplik veya kumaş üretimi ya da konfeksiyon imalatına ait bölümlerinin ayrı ayrı bölünebilmesi mümkünken, kumaş üretimine ilişkin kasarlama veya apre bölümlerinin kısmi bölünmeye konu edilmesi mümkün olmayacaktır.
Ancak işletme bünyesinde gerçekleştirilen hizmet faaliyetlerinin, işletmenin diğer faaliyetlerinden ayrı olarak yürütülebilecek mahiyette ve diğer faaliyetlerden ayrı bir kazanç meydana getirebilecek nitelikte olması, ayrı varlık ifade eden ve ayrı olarak faaliyeti devam ettirebilecek nitelikteki varlıklardan oluşan bir işletme olması kaydıyla kısmi bölünmeye konu edilmesi mümkündür.
6. Bölünmenin Gerçekleştiği Tarihe Kadar Bölünen Varlıkların Değerinde Meydana Gelecek Değişikliklerin Durumu
Şirket organlarınca bölünme kararının alındığı tarih ile bölünmenin Ticaret Sicilinde tescil edildiği tarih arasında, işletmelerin faaliyetlerini devam ettirmeleri neticesinde, stoklarda meydana gelecek eksilmeler, devralan şirketin kabul etmesi halinde nakit ile tamamlanabilecektir. Ancak YMM raporunda eksilen stokların nakit ile tamamlanmasının işletmenin faaliyetini sekteye uğratmadığını teyit edilmelidir.
Stoklarda fazlalık meydana gelmesi halinde ise bunların devredilebilmesi mümkün olduğu gibi işletmede bırakılması da kısmi bölünmeye engel teşkil etmeyecektir.
7. İştirak Hisselerinin Ortaklara Verilmesi
Kısmi bölünme sonucunda ortaya çıkan iştirak hisselerinin (yeni kurulan veya devralan şirketin hisselerinin) mülkiyetinin bölünen işletmede mi kalacağı yoksa bölünen işletme ortaklarına mı geçeceği isteğe bağlıdır. Hal böyleyken, kısmi bölünmede devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisseleri, devreden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebilir. Devredilen kıymetlere karşılık edinilen devralan şirket hisselerinin ortaklara verilmesi halinde, bölünen şirkette sermaye azaltımına gidileceği tabiidir.
İştirak hisselerinin Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinin üçüncü fıkrasının (b) bendine göre devrinde, devralan şirketin hisselerinin devreden şirketin ortaklarına verilmesi halinde, devredilen iştirak hisselerine ilişkin borçların da devri zorunludur. Öte yandan, devralan şirketin hisselerinin devreden şirkette kalması halinde, devredilen iştirak hisselerine ilişkin pasif kıymetlerin (borçların) devri ihtiyaridir.
Kısmi bölünme işleminde devralan şirket hisselerinin devreden şirket ortaklarına verilmesi halinde, devreden şirket nezdinde sermaye azaltımına gidilmesi gerekecektir. Kısmi bölünme kapsamında gerçekleşen devirler nedeniyle sermaye azaltımına gidilmesi halinde, sermaye azaltımına giden şirketin sermaye hesabına ilişkin alt kalemlerinin kısmi bölünme sözleşmesine istinaden devralan şirkette takip edilmesi mümkün bulunmaktadır. Bu takibin yapılabilmesi için bölünme sözleşmesinde bu hususa açıkça yer verilmesi gerektiği değerlendirilmiştir.
Sermaye hesabına ilişkin alt kalemlerinin kısmi bölünme sözleşmesine istinaden devralan şirkette takip edilmesi durumunda, kısmi bölünme kapsamında varlıklarını devreden şirket nezdinde sermaye azaltımı nedeniyle herhangi bir vergileme söz konusu olmayacaktır. Ancak, söz konusu hesapların devralan şirkette başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi halinde bu işlemin gerçekleştiği dönemde Kurumlar Vergisi Kanunun 32/B maddesine göre vergilendirilmesi gerekmekte olup söz konusu vergilendirme işleminde sermayeyi oluşturan unsurlara ilişkin sıralamaya uyularak sermaye azaltımına gidildiği kabul edilecektir.
Diğer taraftan, Kurumlar Vergisi Kanununun 19 ve 20 nci maddeleri kapsamında gerçekleştirilen devir ve bölünme (kısmi bölünme dahil) hallerinde, devir olan veya bölünen şirketin ortaklarına verilen hisselerin iktisap tarihi olarak, bu yeni hisselerin verilmesine neden olan devirolan veya bölünen şirketin hisselerinin iktisap edildiği tarihin esas alınması gerekmektedir.
Devir veya bölünme işlemine konu olan varlıkların kayıtlı değerleri üzerinden diğer şirketlere intikal ettirilmesi, devrolan veya bölünen şirketin ortaklarına ya da bölünen şirkete varlıkların kayıtlı değeri kadar hisse verilmesini gerektirmemektedir. Bölünen ve devralan şirketlerin karşılıklı olarak devre konu varlıkların değerlerini belirlemek suretiyle devrolan veya bölünen şirketin ortaklarının haklarını koruyacak bir değişim oranı tespit etmeleri gerekmektedir. Değişim oranının bölünen ve devralan şirketlerin hisselerinin gerçek (rayiç) değeri üzerinden belirlenebilmesi mümkündür.
Ancak, yapılan işlemin Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yapılan devir veya bölünme işlemi sayılabilmesi için devir veya bölünmeye konu edilen varlıklara karşılık iktisap edilen hisselerin, varlıklarını devreden şirketin ortaklarına, devreden veya bölünen şirketteki hisselerine isabet eden servet değeri ile orantılı olarak dağıtılması gerekecektir.
8. Amortisman Uygulaması ve Zarar Mahsubu
Devir ve bölünme neticesinde devre konu iktisadi kıymetler, mukayyet değerleri üzerinden; aktif ve pasifi düzenleyici hesaplar, ilgili olduğu aktif ve pasif hesaplarla birlikte devrolunacağından, söz konusu iktisadi kıymetlerin devir işleminin amortisman uygulamaları bakımından ilk iktisap olarak değerlendirilmemesi gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle devralan kurumda devir ve bölünme işlemi nedeniyle devrolan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin bakiye değerleri üzerinden kalan amortisman süreleri dikkate alınarak amortisman ayrılmaya devam edilecektir.
Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinde, devir ve tam bölünme işlemlerinde maddede belirlenen sınır dahilinde devralınan kurumların zararlarının indirimi kabul edilmiş ancak, kısmi bölünme işlemlerinde zarar mahsubuna ilişkin herhangi bir hükme yer verilmemiştir. Bu nedenle kısmi bölünmede, bölünen kurumdan devralan kuruma zarar intikali öngörülmediğinden, geçmiş yıl zararlarının hiçbir şekilde devredilmesi mümkün değildir.
9. Vergi Borçlarının Durumu
Aynı Kanunun "Devir, bölünme ve hisse değişimi hallerinde vergilendirme" başlıklı 20 nci maddesinin üçüncü fıkrasında ise; "Bu Kanunun 19 uncu maddesinin üçüncü fıkrasının (b) ve (c) bentlerinde belirtilen işlemlerden doğan kârlar hesaplanmaz ve vergilendirilmez. 19 uncu maddenin üçüncü fıkrasının (b) bendine göre gerçekleştirilen kısmî bölünme işlemlerinde, bölünen kurumun bölünme tarihine kadar tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarından bölünen kurumun varlıklarını devralan kurumlar, devraldıkları varlıkların emsal bedeli ile sınırlı olarak müteselsilen sorumlu olurlar." hükmüne yer verilmiştir.
Kısmi bölünme halinde üretim veya hizmet işletmesini devralan mevcut veya yeni kurulmuş şirket bölünen şirketin bölünme tarihine kadar tahakkuk eden vergi borçlarından devraldıkların varlıkların emsal değeri ile sınırlı olarak müteselsilen sorumludur. Başka bir deyişle vergi borcunun müteselsil dağılımı; bölünen şirkette kalan ve bölünme sonucu devir edilen varlıkların değeri ile tespit edilir. Bölünme sonucu varlıkları devir alan şirketin sorumlu olduğu kısım borcu ödemekle sorumluluğu ortadan kalkar kalkar.
Asıl borçlu bölünen şirket olduğu için borcun tamamından esasen sorumlu olur. Ancak kanuni takip her iki şirket hakkında da başlar. Bölünme sonucu varlıkları devir alan şirketten tahsil edilebilecek tutar varlıkların emsal bedeli ile sınırlıdır.
10. Sonuç
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19’uncu maddesinde düzenlenen kısmi bölünme müessesesi, işletmelerin rasyonelleşmesi, uzmanlaşması ve sermaye yapılarının güçlendirilmesi açısından vergi uygulamalarındaki en dinamik araçlardan biridir. Bu sürecin akamate uğramaması için YMM raporlarında titizlikle dökümante edilmesi gerekmektedir.
Bilal SIRÇA
Yeminli Mali Müşavir
Bölünme; şirket faaliyetlerini ayırmak, kurumsal olarak yeniden yapılandırma, risklerin ayrılması ve benzeri amaçlarla şirketler tarafından başvurulan bir yöntemdir. Vergi uygulamalarımızda bölünme tam ve kısmi bölünme olarak ikiye ayrılmıştır.
Tam bölünme şirketin tamamen tasfiye edilerek malvarlığının mevcut veya yeni kurulmuş en az iki şirkete devredilmesidir.
Kısmi bölünme ise; şirketin belirli bir kısmının tasfiye edilerek mevcut veya yeni kurulmuş bir şirkete devredilmesidir.
Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinin üçüncü fıkrasının (b) bendinde, tam mükellef bir sermaye şirketi veya sermaye şirketi niteliğindeki yabancı bir kurumun Türkiye’deki işyeri ya da daimi temsilcisinin bilançosunda yer alan ve en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da sahip oldukları üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya birkaçının mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine kayıtlı değerleri üzerinden ayni sermaye olarak konulması kısmi bölünme olarak kabul edilmiştir.
Kısmi bölünme suretiyle yeni bir şirket kurulabilir veya mevcut bir şirkete ayni sermaye konulmak suretiyle ortak olunabilir. Kurumlar Vergisi Kanununda yer alan bu uygulama nedeniyle bölünme kapsamında yapılan devir işlemlerinde herhangi bir vergi hesaplanmayacaktır.
İş bu yazımız üretim veya hizmet işletmelerinin kısmi bölünme yoluyla devrine ilişkin olup en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisselerinin kısmi bölünme yoluyla ayni sermaye olarak konulması hususuna değinilmeyecektir.
2. Üretim Ve Hizmet İşletmelerinin Kısmi Bölünme Yoluyla Ayni Sermaye Olarak Konulması
Üretim işletmesi, ham madde veya yarı mamul alıp bunları işleyerek yeni bir ürün (mal) ortaya çıkaran işletmedir. Hizmet işletmesi ise, müşterilere mal üretmeden hizmet sunarak gelir elde eden işletmedir.
Üretim işletmesi içerisinde yer alan farklı mamul cinsi grupları ise bu mal grupları ayrı bir üretim işletmesi olarak nitelendirilebilir ve kısmi bölünmeye konu edilebilir. Aynı husus birden fazla hizmet kolunda faaliyette bulunan hizmet işletmeleri içinde geçerlidir.
Vergi idaresi vermiş olduğu görüşlerde kısmi bölünme müessesesinin temel amacının, şirketlerin yeniden yapılanma yoluyla verimlilik ve karlılıklarını artırmalarına imkan sağlamak olduğunu, kısmi bölünmenin bir üretim tesisinin veya hizmet işletmesinin parça parça elden çıkarılması sonucunu doğurmaması gerektiğini belirtmiştir.
Dolayısıyla üretim tesisi ve hizmet işletmelerinin devrinde, Kanunun hükümlerinden faydalanmak isteniyorsa, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümünün devredilmesi zorunludur. Kısmi bölünmede, devredilen aktif ve pasif kalemlerin mukayyet değeri (kayıtlı değeri) dikkate alınır.
Devredilecek aktif ve pasif kalemlerin kıymetinin mükellefçe belirlenmesi esas olmakla birlikte; mevcut kayıtlardan bu kıymetlerin devredilen işletme ile ilgili olanların tespit edilebilmesi halinde, bu tutar; kayıtlardan devredilen işletme ile ilgili olanların tespit edilememesi halinde ise mükellefin belirleyeceği uygun dağıtım anahtarlarına göre hesaplanan tutar dikkate alınacaktır. Örneğin işletmelerin aktif büyüklüğü içindeki oranları dağıtımda dikkate alınabilir. Bu nedenle kısmi bölünme öncesi çıkarılacak taslak bilançonun (envanter) üretim veya hizmet işletmeleri ayrımını sağlayacak şekilde düzenlenmesi önerilmektedir. Eğer bilanço net bir şekilde birim bazlı ayrıştırılmazsa, vergi dairesi yapılan işlemi bir kısmi bölünme değil, münferit varlık satışı olarak değerlendirebilir.
Kısmi bölünme sonucu hem bölünen işletmenin hem de bölünme sonucunda varlıkları devralan işletmenin faaliyetine devam etmesi de esastır. Bu kapsamda, söz konusu işletmelerin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli taşınmaz, her türlü tesis, makine ve teçhizat, alet, edevat, taşıtlar, gayrimaddi haklar ile hammadde, mamul, yarı mamul mallar gibi aktif kıymetler ile ilgili pasif kıymetlerin tümünün devredilmesi zorunludur. Bu koşul gerçek bir şirket yapılandırması (bölünme) olduğunu kanıtlayan en temel unsurdur. Faaliyete devam etme koşulunun ihlal edilmesi halinde bölünme ya da elden çıkarma işlemi vergili bir hale dönüşecektir.
Tek bir üretim veya hizmet işletmesi bulunan kurumun, iştirak hisselerini kısmi bölünmeye konu etmesi mümkün olup anılan işletmeyi ise kısmi bölünme kapsamında devretmesi mümkün değildir. Ancak işletme bünyesinde gerçekleştirilen hizmet faaliyetlerinin, işletmenin diğer faaliyetlerinden ayrı olarak yürütülebilecek mahiyette ve diğer faaliyetlerden ayrı bir kazanç meydana getirebilecek nitelikte olması, ayrı varlık ifade eden ve ayrı olarak faaliyeti devam ettirebilecek nitelikteki varlıklardan oluşan bir işletme olması kaydıyla kısmi bölünmeye konu edilmesi mümkündür.
3. Devredilen İktisadi Kıymetlerle Birlikte Bunlara Ait Borçların Da Devredilmesi Halinde Devre Konu Net Değerin Sıfır Veya Negatif Olması Durumu
Mevcut bir şirketin üretim veya hizmet işletmesi bölümünün kısmi bölünmeye konu edilerek mevcut veya yeni kurulacak bir şirkete sermaye olarak konulması ve bölünen şirket veya ortaklarının konulan net sermeye (pozitif özkaynak) kadar yeni şirketten ortaklık payı alması esastır.
Ancak, kısmi bölünmeye konu olan üretim veya hizmet işletmelerine ait iktisadi kıymetlerle birlikte bunlara bağlı borçların da devredilmesi sonucu devre konu iktisadi kıymetlerin kayıtlı değerlerinin sıfır veya negatif olması durumunda, devredilen iktisadi kıymetler defter değerleri üzerinden devredilecek, ancak devredilen iktisadi kıymetler karşılığında alınan iştirak hisselerinin bilançoda iz bedeli ile takip edilmesi gerekecektir. Söz konusu iştirak hisseleri kayıtlarda iz bedeliyle takip edilecek, elden çıkartılması halinde kâr realize edilmiş olacaktır.
Diğer taraftan, devre konu net değerin negatif olması durumunda ise bu negatif farkın geçici bir hesapta izlenmesi gerekmektedir. İktisadi kıymetler karşılığında alınan ve kayıtlarda iz bedeliyle takip edilecek iştirak hisselerinin, elden çıkartılması halinde ise bu geçici hesap kapatılarak vergilendirilecek kârlar hesabına aktarılacaktır. Geçici hesap tutarı; devredilen pasif kalemlerin aktif kalemlerden farkı kadar olacaktır ve hem devreden hem de devralan işletme tarafından aynı tutarda kayıtlara alınacaktır.
Bu durumda bölünme sonucu konulan ayni sermaye miktarı pozitif bir tutar olarak oluşmayacağından bölünen şirkete ya da ortaklara mukayyet kayıtlı ekonomik değeri olan bir ortaklık payı verilmeyecektir. Ancak bu durum kısmi bölünmeye engel değildir.
4. Üretim Ve Hizmet İşletmelerine Bağlı Taşınmazların Durumu
Üretim ve hizmet işletmeleri ile fiziki veya teknik bütünlük arz eden ve bu işletmelerden ayrılması mümkün olmayan binalar, arsa ve araziler de bu işletmelere dahil taşınmazlar olarak kabul edilecektir. Ancak, bir fabrika binasının içinde iki ayrı üretim işletmesi bulunması halinde üretim işletmelerinden birinin devri fabrika binasının da bölünüp devredilmesini gerektirmeyecektir.
Örneğin; sahip olduğu taşınmazda un ve yem imal eden bir şirketin, un imaline ilişkin üretim işletmesini mevcut veya yeni kurulacak bir sermaye şirketine ayni sermaye olarak koyması halinde, bu işletmeye bağlı aktif ve pasif kıymetlerin işletme bütünlüğü oluşturacak şekilde devredilmesi zorunlu olup un üretim işletmesinin bulunduğu taşınmazın, üretim işletmesi ile birlikte kısmi bölünmeye konu edilmesi zorunluluğu bulunmamaktadır.
Ancak fiziki ve teknik bütünlük arz etmeyen taşınmazların kısmi bölünme kapsamında devri mümkün bulunmamakla birlikte; bu durumun vergi idaresince tespiti şartların ihlali sayılacağından vergili devir hükümlerine göre işlem yapılacaktır.
Bilindiği üzere, 7456 sayılı Kanun ile taşınmazlar 1 Ocak 2024 tarihinden itibaren kısmi bölünme kapsamından çıkarılmıştır. Ancak üretim ve hizmet işletmeleri ile fiziki veya teknik bütünlük arz eden ve bu işletmelerden ayrılması mümkün olmayan taşınmazlar bu kapsamda değerlendirilmez. Maliye idaresi bu konuda oldukça titiz davranacaktır. Bir taşınmazın ayrılmaz parça olduğunu kanıtlamak için fonksiyonel bağlılık ve teknik bütünlüğün detaylı bir YMM raporuyla açıklanması uygun olacaktır.
5. Üretim Ve Hizmet İşletmelerinin Belli Bir Kısmının Kısmi Bölünmeye Konu Edilmesi
Üretim ve hizmet işletmelerinin belli bir kısmının sermaye şirketlerine ayni sermaye olarak konulması mümkün olmayıp işletme bütünlüğünün korunması gerekmektedir. Buradaki amaç kısmi bölünme yoluyla bazı varlıların vergisiz elden çıkarılmasının önlenmek istenmesi yani Hazine menfaatinin korunmasıdır. Bölünme sonrası üretim veya hizmet işletmesinin faaliyetini devam ettirmesi için yeterli olan varlıklar dışındaki diğer varlıkların sayısal olarak tamamının devri zorunlu değildir. Kısmi bölünmede temel şart, devredilen kısmın devralan şirkette kendi başına bir faaliyet yürütebilecek kapasitede olmasıdır.
Örneğin; kısmi bölünme kapsamında bir şirketin cam işletmesini devrederken bu işletmeye ait makine, taşınmaz ve hammadde kalemlerinin tamamını devretmesi gerekmektedir. Cam işletmesine ait üç üretim bandının bulunması halinde ise bunların birbirinden bağımsız olarak ticari faaliyeti devam ettirebilecek niteliği haiz olması halinde, bu üretim bantlarının sadece ikisinin kısmi bölünme kapsamında diğer işletmeye devredilmesi, bir adet üretim bandının cam işletmesinde bırakılması mümkün olup bu üretim bantlarında kullanılan makinelerin bir kısmının devredilmesi bir kısmının ise işletmede bırakılması söz konusu olamayacaktır.
Tek bir üretim veya hizmet işletmesi bulunan kurumun, iştirak hisselerini kısmi bölünmeye konu etmesi mümkün olup anılan işletmeyi ise kısmi bölünme kapsamında devretmesi mümkün değildir. Birbirinden ayrı varlık ifade eden ve birbirinden ayrı olarak bir ticari faaliyeti devam ettirebilecek nitelikte olan varlıklardan oluşan işletmelerin, bu varlıkları kısmi bölünmeye konu edilebilecektir.
Örneğin; iplik ve kumaş üretiminden konfeksiyon imalatına kadar tüm aşamaları ihtiva eden üretim işletmesinin, iplik veya kumaş üretimi ya da konfeksiyon imalatına ait bölümlerinin ayrı ayrı bölünebilmesi mümkünken, kumaş üretimine ilişkin kasarlama veya apre bölümlerinin kısmi bölünmeye konu edilmesi mümkün olmayacaktır.
Ancak işletme bünyesinde gerçekleştirilen hizmet faaliyetlerinin, işletmenin diğer faaliyetlerinden ayrı olarak yürütülebilecek mahiyette ve diğer faaliyetlerden ayrı bir kazanç meydana getirebilecek nitelikte olması, ayrı varlık ifade eden ve ayrı olarak faaliyeti devam ettirebilecek nitelikteki varlıklardan oluşan bir işletme olması kaydıyla kısmi bölünmeye konu edilmesi mümkündür.
6. Bölünmenin Gerçekleştiği Tarihe Kadar Bölünen Varlıkların Değerinde Meydana Gelecek Değişikliklerin Durumu
Şirket organlarınca bölünme kararının alındığı tarih ile bölünmenin Ticaret Sicilinde tescil edildiği tarih arasında, işletmelerin faaliyetlerini devam ettirmeleri neticesinde, stoklarda meydana gelecek eksilmeler, devralan şirketin kabul etmesi halinde nakit ile tamamlanabilecektir. Ancak YMM raporunda eksilen stokların nakit ile tamamlanmasının işletmenin faaliyetini sekteye uğratmadığını teyit edilmelidir.
Stoklarda fazlalık meydana gelmesi halinde ise bunların devredilebilmesi mümkün olduğu gibi işletmede bırakılması da kısmi bölünmeye engel teşkil etmeyecektir.
7. İştirak Hisselerinin Ortaklara Verilmesi
Kısmi bölünme sonucunda ortaya çıkan iştirak hisselerinin (yeni kurulan veya devralan şirketin hisselerinin) mülkiyetinin bölünen işletmede mi kalacağı yoksa bölünen işletme ortaklarına mı geçeceği isteğe bağlıdır. Hal böyleyken, kısmi bölünmede devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisseleri, devreden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebilir. Devredilen kıymetlere karşılık edinilen devralan şirket hisselerinin ortaklara verilmesi halinde, bölünen şirkette sermaye azaltımına gidileceği tabiidir.
İştirak hisselerinin Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinin üçüncü fıkrasının (b) bendine göre devrinde, devralan şirketin hisselerinin devreden şirketin ortaklarına verilmesi halinde, devredilen iştirak hisselerine ilişkin borçların da devri zorunludur. Öte yandan, devralan şirketin hisselerinin devreden şirkette kalması halinde, devredilen iştirak hisselerine ilişkin pasif kıymetlerin (borçların) devri ihtiyaridir.
Kısmi bölünme işleminde devralan şirket hisselerinin devreden şirket ortaklarına verilmesi halinde, devreden şirket nezdinde sermaye azaltımına gidilmesi gerekecektir. Kısmi bölünme kapsamında gerçekleşen devirler nedeniyle sermaye azaltımına gidilmesi halinde, sermaye azaltımına giden şirketin sermaye hesabına ilişkin alt kalemlerinin kısmi bölünme sözleşmesine istinaden devralan şirkette takip edilmesi mümkün bulunmaktadır. Bu takibin yapılabilmesi için bölünme sözleşmesinde bu hususa açıkça yer verilmesi gerektiği değerlendirilmiştir.
Sermaye hesabına ilişkin alt kalemlerinin kısmi bölünme sözleşmesine istinaden devralan şirkette takip edilmesi durumunda, kısmi bölünme kapsamında varlıklarını devreden şirket nezdinde sermaye azaltımı nedeniyle herhangi bir vergileme söz konusu olmayacaktır. Ancak, söz konusu hesapların devralan şirkette başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi halinde bu işlemin gerçekleştiği dönemde Kurumlar Vergisi Kanunun 32/B maddesine göre vergilendirilmesi gerekmekte olup söz konusu vergilendirme işleminde sermayeyi oluşturan unsurlara ilişkin sıralamaya uyularak sermaye azaltımına gidildiği kabul edilecektir.
Diğer taraftan, Kurumlar Vergisi Kanununun 19 ve 20 nci maddeleri kapsamında gerçekleştirilen devir ve bölünme (kısmi bölünme dahil) hallerinde, devir olan veya bölünen şirketin ortaklarına verilen hisselerin iktisap tarihi olarak, bu yeni hisselerin verilmesine neden olan devirolan veya bölünen şirketin hisselerinin iktisap edildiği tarihin esas alınması gerekmektedir.
Devir veya bölünme işlemine konu olan varlıkların kayıtlı değerleri üzerinden diğer şirketlere intikal ettirilmesi, devrolan veya bölünen şirketin ortaklarına ya da bölünen şirkete varlıkların kayıtlı değeri kadar hisse verilmesini gerektirmemektedir. Bölünen ve devralan şirketlerin karşılıklı olarak devre konu varlıkların değerlerini belirlemek suretiyle devrolan veya bölünen şirketin ortaklarının haklarını koruyacak bir değişim oranı tespit etmeleri gerekmektedir. Değişim oranının bölünen ve devralan şirketlerin hisselerinin gerçek (rayiç) değeri üzerinden belirlenebilmesi mümkündür.
Ancak, yapılan işlemin Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yapılan devir veya bölünme işlemi sayılabilmesi için devir veya bölünmeye konu edilen varlıklara karşılık iktisap edilen hisselerin, varlıklarını devreden şirketin ortaklarına, devreden veya bölünen şirketteki hisselerine isabet eden servet değeri ile orantılı olarak dağıtılması gerekecektir.
8. Amortisman Uygulaması ve Zarar Mahsubu
Devir ve bölünme neticesinde devre konu iktisadi kıymetler, mukayyet değerleri üzerinden; aktif ve pasifi düzenleyici hesaplar, ilgili olduğu aktif ve pasif hesaplarla birlikte devrolunacağından, söz konusu iktisadi kıymetlerin devir işleminin amortisman uygulamaları bakımından ilk iktisap olarak değerlendirilmemesi gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle devralan kurumda devir ve bölünme işlemi nedeniyle devrolan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin bakiye değerleri üzerinden kalan amortisman süreleri dikkate alınarak amortisman ayrılmaya devam edilecektir.
Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinde, devir ve tam bölünme işlemlerinde maddede belirlenen sınır dahilinde devralınan kurumların zararlarının indirimi kabul edilmiş ancak, kısmi bölünme işlemlerinde zarar mahsubuna ilişkin herhangi bir hükme yer verilmemiştir. Bu nedenle kısmi bölünmede, bölünen kurumdan devralan kuruma zarar intikali öngörülmediğinden, geçmiş yıl zararlarının hiçbir şekilde devredilmesi mümkün değildir.
9. Vergi Borçlarının Durumu
Aynı Kanunun "Devir, bölünme ve hisse değişimi hallerinde vergilendirme" başlıklı 20 nci maddesinin üçüncü fıkrasında ise; "Bu Kanunun 19 uncu maddesinin üçüncü fıkrasının (b) ve (c) bentlerinde belirtilen işlemlerden doğan kârlar hesaplanmaz ve vergilendirilmez. 19 uncu maddenin üçüncü fıkrasının (b) bendine göre gerçekleştirilen kısmî bölünme işlemlerinde, bölünen kurumun bölünme tarihine kadar tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarından bölünen kurumun varlıklarını devralan kurumlar, devraldıkları varlıkların emsal bedeli ile sınırlı olarak müteselsilen sorumlu olurlar." hükmüne yer verilmiştir.
Kısmi bölünme halinde üretim veya hizmet işletmesini devralan mevcut veya yeni kurulmuş şirket bölünen şirketin bölünme tarihine kadar tahakkuk eden vergi borçlarından devraldıkların varlıkların emsal değeri ile sınırlı olarak müteselsilen sorumludur. Başka bir deyişle vergi borcunun müteselsil dağılımı; bölünen şirkette kalan ve bölünme sonucu devir edilen varlıkların değeri ile tespit edilir. Bölünme sonucu varlıkları devir alan şirketin sorumlu olduğu kısım borcu ödemekle sorumluluğu ortadan kalkar kalkar.
Asıl borçlu bölünen şirket olduğu için borcun tamamından esasen sorumlu olur. Ancak kanuni takip her iki şirket hakkında da başlar. Bölünme sonucu varlıkları devir alan şirketten tahsil edilebilecek tutar varlıkların emsal bedeli ile sınırlıdır.
10. Sonuç
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19’uncu maddesinde düzenlenen kısmi bölünme müessesesi, işletmelerin rasyonelleşmesi, uzmanlaşması ve sermaye yapılarının güçlendirilmesi açısından vergi uygulamalarındaki en dinamik araçlardan biridir. Bu sürecin akamate uğramaması için YMM raporlarında titizlikle dökümante edilmesi gerekmektedir.
Bilal SIRÇA
Yeminli Mali Müşavir