İşletme birleşmeleri iki ya da daha fazla işletmenin faaliyetlerini ekonomik ve hukuki olarak bir bütün haline getirmesi, yani işbirliğine gitmesidir.
TTK’ ya göre, Ticaret işletmelerinde bir yapı değişikliği türü olan birleşme, birden fazla işletmenin, anlaşılarak hazırlanan birleşme sözleşmesine istinaden, birleşmeye katılan bir işletme bünyesinde veya yeni kurulan bir işletme bünyesinde bir araya gelmeleri, yeni kurulan veya bünyesinde birleşilen işletme dışında kalan işletme ya da işletmelerin tasfiyesiz olarak sona ermesi ile sonuçlanan bir hukuki müessesedir.
Yukarıda belirtilen hususlar Kurumlar Vergisi Kanunun Dördüncü Bölümünde “Tasfiye, Birleşme, Devir, Bölünme ve Hisse Değişimi” başlığı altında belirtilmiştir.
İş bu makalede Türk Ticaret Kanunu hükümleri ihmal edilerek konunun Kurumlar Vergisi Kanunu açısından bölünme ve hisse değişimi haricindeki şirket birleşmelerinin değerlendirilmesi yapılmıştır.
1- BİRLEŞME
5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 18 inci maddesine göre, kurumlar vergisi mükellefi bir kurumun yine kurumlar vergisi mükellefi başka bir kurumla, gerek yeni bir kurum oluşturacak gerekse mevcut kurumlardan biri bünyesine katılma şeklinde faaliyete devam etme kararına birleşme denir.
Bir veya birkaç kurumun diğer bir kurumla birleşmesi, birleşme nedeniyle infisah eden kurumlar bakımından tasfiye hükmündedir. Dolayısıyla yeni bir kurum oluşması halinde tüm kurumlar, bir kurum bünyesinde devam edilmesi halinde faaliyetini sonlandıran kurum açısından Kurumlar Vergisi Kanunu tasfiye hükümleri uygulanır ve tasfiye memurlarına düşen sorumluluk ve ödevler, birleşme halinde birleşilen kuruma ait olur.
Ancak, birleşmede tasfiye kârı yerine birleşme kârı vergiye matrah olur. Vergili birleşme olarak da ifade edilebilen bu tür birleşmelerde, birleşme tarihine kadar, birleşen kurumda ortaya çıkan faaliyet kârları ile birlikte birleşilen kurumdan alınan değerlerin Vergi Usul Kanununda yazılı esaslara göre değer artışlarının da vergilendirilmesi gerekecektir.
Özetle, birleşme kârı:
• İnfisah eden işletmenin, tüzel kişiliğinin sona erdiği tarihe kadar devam eden ticari faaliyeti nedeniyle ortaya çıkan kâr,
• İnfisah eden işletmenin varlıklarına biçilen yeni değerler nedeniyle oluşacak kâr,
• İnfisah eden işletmenin kayıtlarında bulunmasa da, işletmenin şerefiyesinin belirlenmesinden doğacak kârdan, meydana gelmektedir.
Birleşme kârının hesaplanması sırasında, birleşen kurumların ortaklarına birleşilen kurum tarafından verilen değerlerin, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümlerine göre belirlenmesi gerekeceği tabiidir.
Kurumlar Vergisi Kanunu 18 inci madde de yer alan birleşme; bir şirketin tamamını bedel karşılığı satın alma olarak değerlendirilmelidir.
Satın alınan şirketin varlık ve yükümlülükleri değerlenmiş tutarlar üzerinden birleşilen kurum kayıtlarına geçer. Satın alma bedeli ile satın alınan şirketin değerlenmiş özkaynağı arasında oluşan fark ise, satın alan işletme açısından şerefiye bedeli olarak dikkate alınır. Kurumların aktifleştirdikleri peştemallıklar ise mukayyet değerleri üzerinden eşit miktarlarda ve beş yıl içinde itfa olunur. Negatif şerefiye bedeli ise kar olarak dikkate alınır ve dönem matrahına ilave edilir.
Katma Değer Vergisi Kanununun 1 inci maddesi uyarınca vergili birleşmeler nedeniyle birleşen ortaklığa ait mallar emsal bedeli üzerinden KDV’ ye tabidir. Kurumlar Vergisi Kanunu kapsamında yapılan birleşme işlemlerinde yeni şirkete düzenlenecek faturada devre konu bütün mal ve hakların bedeli üzerinden, bedel bilinemiyor bulunamıyor ya da emsaline göre düşük tespit edilmiş ise 3065 sayılı Kanunun 27 nci maddesi uyarınca Vergi Usul Kanununa göre belirlenecek emsal bedeli veyahut emsal ücreti üzerinden genel hükümler çerçevesinde KDV hesaplanır.
488 sayılı Damga Vergisi Kanununun, Damga Vergisinden İstisna Edilen Kağıtlara ilişkin 2 sayılı tablonun IV/17 bendi uyarınca, birleşme, devir, bölünme nedeniyle düzenlenen kağıtlar damga vergisinden istisnadır.
2- DEVİR
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinin birinci fıkrasında, birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanuni ve iş merkezlerinin Türkiye'de bulunması ve münfesih kurumun devir tarihindeki bilânço değerlerinin, birleşilen kurum tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilânçosuna geçirilmesi şartıyla gerçekleşen birleşmelerin devir hükmünde olduğu hüküm altına alınmıştır.
Kurumların söz konusu şartlar dahilinde tür değiştirmeleri de devir hükmündedir.
Devir veya bölünme işlemine konu olan varlıkların kayıtlı değerleri üzerinden diğer şirketlere intikal ettirilmesi, devrolan veya bölünen şirketin ortaklarına ya da bölünen şirkete varlıkların kayıtlı değeri kadar hisse verilmesini gerektirmemektedir. Bölünen ve devralan şirketlerin karşılıklı olarak devre konu varlıkların değerlerini belirlemek suretiyle devrolan veya bölünen şirketin ortaklarının haklarını koruyacak bir değişim oranı tespit etmeleri gerekmektedir. Değişim oranının bölünen ve devralan şirketlerin hisselerinin gerçek değeri üzerinden belirlenebilmesi mümkündür.
Ancak, yapılan işlemin Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yapılan devir veya bölünme işlemi sayılabilmesi için devir veya bölünmeye konu edilen varlıklara karşılık iktisap edilen hisselerin, varlıklarını devreden şirketin ortaklarına, devreden veya bölünen şirketteki hisselerine isabet eden servet değeri ile orantılı olarak dağıtılması gerekecektir.
Aynı Kanunun "Devir, bölünme ve hisse değişimi hallerinde vergilendirme" başlıklı 20 nci maddesinde de, devirlerde maddede belirtilen şartlara uyulduğu takdirde münfesih kurumun sadece devir tarihine kadar elde ettiği kazançların vergilendirileceği; birleşmeden doğan karların ise hesaplanmayacağı ve vergilendirilmeyeceği; ayrıca, birleşilen kurumun, münfesih kurumun tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarını ödeyeceğini ve diğer ödevlerini yerine getireceğini münfesih kurumun birleşme sebebiyle verilecek olan kurumlar vergisi beyannamesinin ekinde vereceği bir taahhütname ile taahhüt edeceği hükme bağlanmıştır.
Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesine uygun olarak yapılacak devirlerde, münfesih kurumun sadece devir tarihine kadar elde ettiği kazançlar (faaliyet karı) vergilendirilecek, birleşmeden doğan kârlar ise hesaplanmayacak ve vergilendirilmeyecektir.
Devre ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi, birleşmenin Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildiği tarihten itibaren otuz gün içinde münfesih kurumun bağlı bulunduğu vergi dairesine verilecektir. Beyanname, münfesih kurum ile birleşilen kurum tarafından devir tarihi itibarıyla hazırlanacak ve müştereken imzalanacaktır.
Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-c maddesi uyarınca, Kurumlar Vergisi Kanununa göre yapılan devir ve bölünme işlemleri katma değer vergisinden istisnadır.
İşlem sonunda faaliyetini bırakan, bölünen veya infisah eden mükelleflerce yüklenilen ve indirilemeyen vergiler, faaliyete başlayan veya devir ve bölünme sonrasında devredilen veya bölünen kurumların varlıklarını devralan mükellefeler tarafından mükerrer indirime yol açmayacak şekilde, Vergi Usul Kanununda düzenlenen zamanaşımı süreleri ile bağlı olmaksızın yapılacak vergi incelemesi sonucuna göre indirim konusu yapılır.
Devreden KDV tutarlarının indirim hesaplarına alınabilmesi için devir, bölünme, nevi değişikliği sonucu oluşan yeni işletme ya da şirket tarafından öncelikle bağlı bulunulan vergi dairesine konuya ilişkin vergi incelemesi yapılması hususunda bir talep dilekçesi ile başvurulması gerekir. Söz konusu talep ilgili vergi dairesince inceleme yapmaya yetkili ilgili denetim birimine ivedilikle aktarılır. Vergi incelemesi sonucu düzenlenen raporda uygun görülen indirim KDV tutarı, raporun vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarihi kapsayan dönem beyannamesinde devir alan kurum tarafından indirim konusu yapılabilir.
1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "19.3.2. Amortisman uygulaması" başlıklı bölümünde, "Devir ve bölünme neticesinde devre konu iktisadi kıymetler, mukayyet değerleri üzerinden; aktif ve pasifi düzenleyici hesaplar, ilgili olduğu aktif ve pasif hesaplarla birlikte devrolunacağından, söz konusu iktisadi kıymetlerin devir işleminin amortisman uygulamaları bakımından ilk iktisap olarak değerlendirilmemesi gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle devralan kurumda devir ve bölünme işlemi nedeniyle devrolan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin bakiye değerleri üzerinden kalan amortisman süreleri dikkate alınarak amortisman ayrılmaya devam edilecektir." açıklamalarına yer verilmektedir.
488 sayılı Damga Vergisi Kanununun, Damga Vergisinden İstisna Edilen Kağıtlara ilişkin 2 sayılı tablonun IV/17 bendi uyarınca, birleşme, devir, bölünme nedeniyle düzenlenen kağıtlar damga vergisinden istisnadır.
3- İŞLETME BİRLEŞMELERİNDE ZARAR MAHSUBU
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "Zarar Mahsubu" başlıklı 9 uncu maddesinde;
"(1) Kurumlar vergisi matrahının tespitinde, kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek şartıyla aşağıda belirtilen zararlar indirim konusu yapılır.
a) Beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararlar.
Kanunun 20 nci maddesinin birinci fıkrası çerçevesinde (19 uncu maddesine uygun) devralınan kurumların devir tarihi itibariyle öz sermaye tutarını geçmeyen zararları ile 20 nci maddenin ikinci fıkrası kapsamında gerçekleştirilen tam bölünme işlemi sonucu bölünen kurumdaki öz sermayesinin devralınan tutarını geçmeyen ve devralınan kıymetle orantılı zararın indirilmesinde aşağıdaki şartlar ayrıca aranır:
(1) Son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş olması.
(2) Devralınan kurumun faaliyetine devir veya bölünmenin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam edilmesi."
hükmüne yer verilmiştir.
Aynı Kanununun 19 uncu maddesinin birinci fıkrasında, birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanuni ve iş merkezlerinin Türkiye'de bulunması ve münfesih kurumun devir tarihindeki bilanço değerlerinin, birleşilen kurum tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilançosuna geçirilmesi şartıyla gerçekleşen birleşmelerin devir hükmünde olduğu, ikinci fıkrasında ise kurumların birinci fıkradaki şartlar dahilinde tür değiştirmelerinin de devir hükmünde olduğu belirtilmiştir.
Öte yandan, 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "9.2.3. Devir ve bölünme halinde zarar mahsubunun sırası ve mahsup edilemeyen zarar tutarları" başlıklı bölümünde;
"Devralınan zararlar, devreden veya bölünen kurumda doğduğu dönemden itibaren beş yıllık süre içinde mahsup edilebilecektir.
Devir ve bölünme halinde mahsup edilebilecek zararlar, hangi hesap dönemine ait olduğu devralan kurumların beyannameleri ekinde ayrıca bildirilmek şartıyla, mükelleflerce serbestçe belirlenebilecektir. Öz sermaye sınırlamasını aşan zarar tutarı ise iptal edilecektir."
açıklamalarına yer verilmiştir.
Yukarıdaki hüküm ve açıklamalara göre; aktif ve pasifiyle birlikte kül halinde devralınan şirket tarafından son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş olması ve devralınan şirketin faaliyetine devrin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam edilmesi kaydıyla, devralınan kurumun devir tarihi itibariyle öz sermaye tutarını geçmeyen zararlarının kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır. Bahsi geçen öz sermaye, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 192 nci maddesi kapsamında münfesih kurumun aktif toplamı ile yabancı kaynaklar toplamı arasındaki farktır.
Ancak, devralınan kurumun faaliyetlerinin, 5 yıllık süre içinde arızi hale getirilerek kısmen durdurulması veya sona erdirilmesi halinde, zarar mahsubu uygulamasından yararlanılmasının mümkün olmayacağı ve şartların ihlali halinde, zarar mahsubu olanağı ortadan kalkacağından gerekli düzeltme işleminin yapılacağı ve yersiz zarar mahsubu nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler için vergi ziyaı doğacağı değerlendirilmektedir.
4- SONUÇ
Kurumlar Vergisi Kanununa göre şirket birleşmeleri; birleşme, devir, bölünme ve hisse değişimi adı altında belirtilmiştir.
Birleşmede, satın alma şeklinde gerçekleşir ve birleşme nedeniyle infisah eden kurumlar bakımından tasfiye hükümleri uygulanır. Tasfiye memurlarına düşen sorumluluk ve ödevler, birleşme halinde birleşilen kuruma ait olur.
Birleşmede, infisah eden kurum varlık ve yükümlülükleri yeniden değerlenmiş tutarlar üzerinden birleşilen kurum kayıtlarına geçer. Birleşme bedeli ile kayıtlara alınan net iktisadi değerler farkı şerefiye bedeli olarak dikkate alınır. Pozitif şerefiye bedeli beş yıl içinde eşit tutarla amortisman yoluyla itfa edilirken negatif şerefiye gelir olarak dikkate alınır.
Devir halinde ise infisah eden kurumun varlık, yükümlülük ve öz kaynakları kül halinde mukayyet değerleri ile devir alan kurum kayıtlarına intikal eder.
İnfisah eden kurum geçmiş yıl zararları devir alınan öz kaynakla sınırlı olmak üzere devir alan kurum tarafından matrahın tespitinde indirim konusu yapılabilir. Devralınan kurumun öz sermaye tutarının sıfır veya negatif olması halinde bu kurumların zararlarının mahsubu mümkün değildir. Ayrıca zarar mahsubu için infisah eden kurumun faaliyet gösterdiği sektörde beş yıl faaliyete bulunma zorunluluğu da bulunmaktadır.
Devralınan kurumun indirim konusu yapılmamış devreden KDV’leri ise yapılacak vergi incelemesi sonucuna göre indirim konusu yapılabilir.
Son söz olarak, birleşilen (satın alan) ya da devir alan kurum açısından kurumlar vergisi ve diğer vergi kanunlarında yer alan hükümlere göre,
1-Birleşilen kurum infisah eden kurum tarafında tasfiye memurlarına düşen sorumluluk ve ödevleri yerine getirmekten sorumludur.
2-Birleşme (satın alma) bedeli ile infisah eden kurum öz kaynak farkını şerefiye olarak kayıtlarına alır.
3-Birleşmede, pozitif şerefiye tutarını amortisman yoluyla itfa ederek gider, negatif şerefiye farkını ise gelir olarak dikkate alır.
4-Birleşme (satın alma) işlemi karşılığı yüklendiği KDV’yi genel hükümler doğrultusunda indirim konusu yapabilir.
5-Birleşmede, yapılan işlemler sonucu düzenlenen kağıtlar damga vergisinden, tapuda yapılacak işlemeler ise tapu harcından muaftır.
6-Devir alan kurum, infisah eden kurumun vergisel sorumluluk ve ödevleri bakımından müteselsil sorumludur.
7-Devir işlemleri KDV’den istisnadır. Ancak infisah eden kurumda indirim yoluyla telafi edilemeyen devir KDV’nin indirimi vergi incelemesi ile mümkündür. (indirim şartı)
8-Devir alan kurum infisah eden kurumun geçmiş yıl zararlarını devir alan öz kaynakla sınırlı olarak mahsup edebilir.
9-Devir alan kurumun infisah eden kurum geçmiş yıl zararlarının mahsuben dikkate alınmasında ilgili dönem beyannamelerinin kanuni süresinde verilmesi ve infisah eden kurumun faaliyetine devir alan kurumda devam edilmesi şartı bulunmaktadır.
10-Devir alan kurum infisah eden kurum ortaklarına şirketinin sermayesini temsil eden iştirak hisseleri vermesi gerekmektedir.
Bilal SIRÇA
Yeminli Mali Müşavir
TTK’ ya göre, Ticaret işletmelerinde bir yapı değişikliği türü olan birleşme, birden fazla işletmenin, anlaşılarak hazırlanan birleşme sözleşmesine istinaden, birleşmeye katılan bir işletme bünyesinde veya yeni kurulan bir işletme bünyesinde bir araya gelmeleri, yeni kurulan veya bünyesinde birleşilen işletme dışında kalan işletme ya da işletmelerin tasfiyesiz olarak sona ermesi ile sonuçlanan bir hukuki müessesedir.
Yukarıda belirtilen hususlar Kurumlar Vergisi Kanunun Dördüncü Bölümünde “Tasfiye, Birleşme, Devir, Bölünme ve Hisse Değişimi” başlığı altında belirtilmiştir.
İş bu makalede Türk Ticaret Kanunu hükümleri ihmal edilerek konunun Kurumlar Vergisi Kanunu açısından bölünme ve hisse değişimi haricindeki şirket birleşmelerinin değerlendirilmesi yapılmıştır.
1- BİRLEŞME
5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 18 inci maddesine göre, kurumlar vergisi mükellefi bir kurumun yine kurumlar vergisi mükellefi başka bir kurumla, gerek yeni bir kurum oluşturacak gerekse mevcut kurumlardan biri bünyesine katılma şeklinde faaliyete devam etme kararına birleşme denir.
Bir veya birkaç kurumun diğer bir kurumla birleşmesi, birleşme nedeniyle infisah eden kurumlar bakımından tasfiye hükmündedir. Dolayısıyla yeni bir kurum oluşması halinde tüm kurumlar, bir kurum bünyesinde devam edilmesi halinde faaliyetini sonlandıran kurum açısından Kurumlar Vergisi Kanunu tasfiye hükümleri uygulanır ve tasfiye memurlarına düşen sorumluluk ve ödevler, birleşme halinde birleşilen kuruma ait olur.
Ancak, birleşmede tasfiye kârı yerine birleşme kârı vergiye matrah olur. Vergili birleşme olarak da ifade edilebilen bu tür birleşmelerde, birleşme tarihine kadar, birleşen kurumda ortaya çıkan faaliyet kârları ile birlikte birleşilen kurumdan alınan değerlerin Vergi Usul Kanununda yazılı esaslara göre değer artışlarının da vergilendirilmesi gerekecektir.
Özetle, birleşme kârı:
• İnfisah eden işletmenin, tüzel kişiliğinin sona erdiği tarihe kadar devam eden ticari faaliyeti nedeniyle ortaya çıkan kâr,
• İnfisah eden işletmenin varlıklarına biçilen yeni değerler nedeniyle oluşacak kâr,
• İnfisah eden işletmenin kayıtlarında bulunmasa da, işletmenin şerefiyesinin belirlenmesinden doğacak kârdan, meydana gelmektedir.
Birleşme kârının hesaplanması sırasında, birleşen kurumların ortaklarına birleşilen kurum tarafından verilen değerlerin, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümlerine göre belirlenmesi gerekeceği tabiidir.
Kurumlar Vergisi Kanunu 18 inci madde de yer alan birleşme; bir şirketin tamamını bedel karşılığı satın alma olarak değerlendirilmelidir.
Satın alınan şirketin varlık ve yükümlülükleri değerlenmiş tutarlar üzerinden birleşilen kurum kayıtlarına geçer. Satın alma bedeli ile satın alınan şirketin değerlenmiş özkaynağı arasında oluşan fark ise, satın alan işletme açısından şerefiye bedeli olarak dikkate alınır. Kurumların aktifleştirdikleri peştemallıklar ise mukayyet değerleri üzerinden eşit miktarlarda ve beş yıl içinde itfa olunur. Negatif şerefiye bedeli ise kar olarak dikkate alınır ve dönem matrahına ilave edilir.
Katma Değer Vergisi Kanununun 1 inci maddesi uyarınca vergili birleşmeler nedeniyle birleşen ortaklığa ait mallar emsal bedeli üzerinden KDV’ ye tabidir. Kurumlar Vergisi Kanunu kapsamında yapılan birleşme işlemlerinde yeni şirkete düzenlenecek faturada devre konu bütün mal ve hakların bedeli üzerinden, bedel bilinemiyor bulunamıyor ya da emsaline göre düşük tespit edilmiş ise 3065 sayılı Kanunun 27 nci maddesi uyarınca Vergi Usul Kanununa göre belirlenecek emsal bedeli veyahut emsal ücreti üzerinden genel hükümler çerçevesinde KDV hesaplanır.
488 sayılı Damga Vergisi Kanununun, Damga Vergisinden İstisna Edilen Kağıtlara ilişkin 2 sayılı tablonun IV/17 bendi uyarınca, birleşme, devir, bölünme nedeniyle düzenlenen kağıtlar damga vergisinden istisnadır.
2- DEVİR
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinin birinci fıkrasında, birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanuni ve iş merkezlerinin Türkiye'de bulunması ve münfesih kurumun devir tarihindeki bilânço değerlerinin, birleşilen kurum tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilânçosuna geçirilmesi şartıyla gerçekleşen birleşmelerin devir hükmünde olduğu hüküm altına alınmıştır.
Kurumların söz konusu şartlar dahilinde tür değiştirmeleri de devir hükmündedir.
Devir veya bölünme işlemine konu olan varlıkların kayıtlı değerleri üzerinden diğer şirketlere intikal ettirilmesi, devrolan veya bölünen şirketin ortaklarına ya da bölünen şirkete varlıkların kayıtlı değeri kadar hisse verilmesini gerektirmemektedir. Bölünen ve devralan şirketlerin karşılıklı olarak devre konu varlıkların değerlerini belirlemek suretiyle devrolan veya bölünen şirketin ortaklarının haklarını koruyacak bir değişim oranı tespit etmeleri gerekmektedir. Değişim oranının bölünen ve devralan şirketlerin hisselerinin gerçek değeri üzerinden belirlenebilmesi mümkündür.
Ancak, yapılan işlemin Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yapılan devir veya bölünme işlemi sayılabilmesi için devir veya bölünmeye konu edilen varlıklara karşılık iktisap edilen hisselerin, varlıklarını devreden şirketin ortaklarına, devreden veya bölünen şirketteki hisselerine isabet eden servet değeri ile orantılı olarak dağıtılması gerekecektir.
Aynı Kanunun "Devir, bölünme ve hisse değişimi hallerinde vergilendirme" başlıklı 20 nci maddesinde de, devirlerde maddede belirtilen şartlara uyulduğu takdirde münfesih kurumun sadece devir tarihine kadar elde ettiği kazançların vergilendirileceği; birleşmeden doğan karların ise hesaplanmayacağı ve vergilendirilmeyeceği; ayrıca, birleşilen kurumun, münfesih kurumun tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarını ödeyeceğini ve diğer ödevlerini yerine getireceğini münfesih kurumun birleşme sebebiyle verilecek olan kurumlar vergisi beyannamesinin ekinde vereceği bir taahhütname ile taahhüt edeceği hükme bağlanmıştır.
Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesine uygun olarak yapılacak devirlerde, münfesih kurumun sadece devir tarihine kadar elde ettiği kazançlar (faaliyet karı) vergilendirilecek, birleşmeden doğan kârlar ise hesaplanmayacak ve vergilendirilmeyecektir.
Devre ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi, birleşmenin Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildiği tarihten itibaren otuz gün içinde münfesih kurumun bağlı bulunduğu vergi dairesine verilecektir. Beyanname, münfesih kurum ile birleşilen kurum tarafından devir tarihi itibarıyla hazırlanacak ve müştereken imzalanacaktır.
Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-c maddesi uyarınca, Kurumlar Vergisi Kanununa göre yapılan devir ve bölünme işlemleri katma değer vergisinden istisnadır.
İşlem sonunda faaliyetini bırakan, bölünen veya infisah eden mükelleflerce yüklenilen ve indirilemeyen vergiler, faaliyete başlayan veya devir ve bölünme sonrasında devredilen veya bölünen kurumların varlıklarını devralan mükellefeler tarafından mükerrer indirime yol açmayacak şekilde, Vergi Usul Kanununda düzenlenen zamanaşımı süreleri ile bağlı olmaksızın yapılacak vergi incelemesi sonucuna göre indirim konusu yapılır.
Devreden KDV tutarlarının indirim hesaplarına alınabilmesi için devir, bölünme, nevi değişikliği sonucu oluşan yeni işletme ya da şirket tarafından öncelikle bağlı bulunulan vergi dairesine konuya ilişkin vergi incelemesi yapılması hususunda bir talep dilekçesi ile başvurulması gerekir. Söz konusu talep ilgili vergi dairesince inceleme yapmaya yetkili ilgili denetim birimine ivedilikle aktarılır. Vergi incelemesi sonucu düzenlenen raporda uygun görülen indirim KDV tutarı, raporun vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarihi kapsayan dönem beyannamesinde devir alan kurum tarafından indirim konusu yapılabilir.
1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "19.3.2. Amortisman uygulaması" başlıklı bölümünde, "Devir ve bölünme neticesinde devre konu iktisadi kıymetler, mukayyet değerleri üzerinden; aktif ve pasifi düzenleyici hesaplar, ilgili olduğu aktif ve pasif hesaplarla birlikte devrolunacağından, söz konusu iktisadi kıymetlerin devir işleminin amortisman uygulamaları bakımından ilk iktisap olarak değerlendirilmemesi gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle devralan kurumda devir ve bölünme işlemi nedeniyle devrolan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin bakiye değerleri üzerinden kalan amortisman süreleri dikkate alınarak amortisman ayrılmaya devam edilecektir." açıklamalarına yer verilmektedir.
488 sayılı Damga Vergisi Kanununun, Damga Vergisinden İstisna Edilen Kağıtlara ilişkin 2 sayılı tablonun IV/17 bendi uyarınca, birleşme, devir, bölünme nedeniyle düzenlenen kağıtlar damga vergisinden istisnadır.
3- İŞLETME BİRLEŞMELERİNDE ZARAR MAHSUBU
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "Zarar Mahsubu" başlıklı 9 uncu maddesinde;
"(1) Kurumlar vergisi matrahının tespitinde, kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek şartıyla aşağıda belirtilen zararlar indirim konusu yapılır.
a) Beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararlar.
Kanunun 20 nci maddesinin birinci fıkrası çerçevesinde (19 uncu maddesine uygun) devralınan kurumların devir tarihi itibariyle öz sermaye tutarını geçmeyen zararları ile 20 nci maddenin ikinci fıkrası kapsamında gerçekleştirilen tam bölünme işlemi sonucu bölünen kurumdaki öz sermayesinin devralınan tutarını geçmeyen ve devralınan kıymetle orantılı zararın indirilmesinde aşağıdaki şartlar ayrıca aranır:
(1) Son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş olması.
(2) Devralınan kurumun faaliyetine devir veya bölünmenin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam edilmesi."
hükmüne yer verilmiştir.
Aynı Kanununun 19 uncu maddesinin birinci fıkrasında, birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanuni ve iş merkezlerinin Türkiye'de bulunması ve münfesih kurumun devir tarihindeki bilanço değerlerinin, birleşilen kurum tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilançosuna geçirilmesi şartıyla gerçekleşen birleşmelerin devir hükmünde olduğu, ikinci fıkrasında ise kurumların birinci fıkradaki şartlar dahilinde tür değiştirmelerinin de devir hükmünde olduğu belirtilmiştir.
Öte yandan, 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "9.2.3. Devir ve bölünme halinde zarar mahsubunun sırası ve mahsup edilemeyen zarar tutarları" başlıklı bölümünde;
"Devralınan zararlar, devreden veya bölünen kurumda doğduğu dönemden itibaren beş yıllık süre içinde mahsup edilebilecektir.
Devir ve bölünme halinde mahsup edilebilecek zararlar, hangi hesap dönemine ait olduğu devralan kurumların beyannameleri ekinde ayrıca bildirilmek şartıyla, mükelleflerce serbestçe belirlenebilecektir. Öz sermaye sınırlamasını aşan zarar tutarı ise iptal edilecektir."
açıklamalarına yer verilmiştir.
Yukarıdaki hüküm ve açıklamalara göre; aktif ve pasifiyle birlikte kül halinde devralınan şirket tarafından son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş olması ve devralınan şirketin faaliyetine devrin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam edilmesi kaydıyla, devralınan kurumun devir tarihi itibariyle öz sermaye tutarını geçmeyen zararlarının kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır. Bahsi geçen öz sermaye, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 192 nci maddesi kapsamında münfesih kurumun aktif toplamı ile yabancı kaynaklar toplamı arasındaki farktır.
Ancak, devralınan kurumun faaliyetlerinin, 5 yıllık süre içinde arızi hale getirilerek kısmen durdurulması veya sona erdirilmesi halinde, zarar mahsubu uygulamasından yararlanılmasının mümkün olmayacağı ve şartların ihlali halinde, zarar mahsubu olanağı ortadan kalkacağından gerekli düzeltme işleminin yapılacağı ve yersiz zarar mahsubu nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler için vergi ziyaı doğacağı değerlendirilmektedir.
4- SONUÇ
Kurumlar Vergisi Kanununa göre şirket birleşmeleri; birleşme, devir, bölünme ve hisse değişimi adı altında belirtilmiştir.
Birleşmede, satın alma şeklinde gerçekleşir ve birleşme nedeniyle infisah eden kurumlar bakımından tasfiye hükümleri uygulanır. Tasfiye memurlarına düşen sorumluluk ve ödevler, birleşme halinde birleşilen kuruma ait olur.
Birleşmede, infisah eden kurum varlık ve yükümlülükleri yeniden değerlenmiş tutarlar üzerinden birleşilen kurum kayıtlarına geçer. Birleşme bedeli ile kayıtlara alınan net iktisadi değerler farkı şerefiye bedeli olarak dikkate alınır. Pozitif şerefiye bedeli beş yıl içinde eşit tutarla amortisman yoluyla itfa edilirken negatif şerefiye gelir olarak dikkate alınır.
Devir halinde ise infisah eden kurumun varlık, yükümlülük ve öz kaynakları kül halinde mukayyet değerleri ile devir alan kurum kayıtlarına intikal eder.
İnfisah eden kurum geçmiş yıl zararları devir alınan öz kaynakla sınırlı olmak üzere devir alan kurum tarafından matrahın tespitinde indirim konusu yapılabilir. Devralınan kurumun öz sermaye tutarının sıfır veya negatif olması halinde bu kurumların zararlarının mahsubu mümkün değildir. Ayrıca zarar mahsubu için infisah eden kurumun faaliyet gösterdiği sektörde beş yıl faaliyete bulunma zorunluluğu da bulunmaktadır.
Devralınan kurumun indirim konusu yapılmamış devreden KDV’leri ise yapılacak vergi incelemesi sonucuna göre indirim konusu yapılabilir.
Son söz olarak, birleşilen (satın alan) ya da devir alan kurum açısından kurumlar vergisi ve diğer vergi kanunlarında yer alan hükümlere göre,
1-Birleşilen kurum infisah eden kurum tarafında tasfiye memurlarına düşen sorumluluk ve ödevleri yerine getirmekten sorumludur.
2-Birleşme (satın alma) bedeli ile infisah eden kurum öz kaynak farkını şerefiye olarak kayıtlarına alır.
3-Birleşmede, pozitif şerefiye tutarını amortisman yoluyla itfa ederek gider, negatif şerefiye farkını ise gelir olarak dikkate alır.
4-Birleşme (satın alma) işlemi karşılığı yüklendiği KDV’yi genel hükümler doğrultusunda indirim konusu yapabilir.
5-Birleşmede, yapılan işlemler sonucu düzenlenen kağıtlar damga vergisinden, tapuda yapılacak işlemeler ise tapu harcından muaftır.
6-Devir alan kurum, infisah eden kurumun vergisel sorumluluk ve ödevleri bakımından müteselsil sorumludur.
7-Devir işlemleri KDV’den istisnadır. Ancak infisah eden kurumda indirim yoluyla telafi edilemeyen devir KDV’nin indirimi vergi incelemesi ile mümkündür. (indirim şartı)
8-Devir alan kurum infisah eden kurumun geçmiş yıl zararlarını devir alan öz kaynakla sınırlı olarak mahsup edebilir.
9-Devir alan kurumun infisah eden kurum geçmiş yıl zararlarının mahsuben dikkate alınmasında ilgili dönem beyannamelerinin kanuni süresinde verilmesi ve infisah eden kurumun faaliyetine devir alan kurumda devam edilmesi şartı bulunmaktadır.
10-Devir alan kurum infisah eden kurum ortaklarına şirketinin sermayesini temsil eden iştirak hisseleri vermesi gerekmektedir.
Bilal SIRÇA
Yeminli Mali Müşavir