1-GİRİŞ
Amortisman Türk Dil Kurumu sözlüğünde yıpranma payı olarak ifade edilmektedir. Kural olarak maddi ve maddi olmayan duran varlık olarak sınıflandırılan varlıklarda amortisman mevzuu gündeme gelmektedir. Vergi mevzuatı uygulamalarında amortisman ise; gayrimenkullerle gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin değerinin yok edilmesidir.
Amortisman olarak ayrılan (yok edilen) tutarlar 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun 40/7 maddesine göre safi kazancın tespitinde indirim olarak dikkate alınır. Mükellefler bakımından amortisman müessesesinin, ihtiyari/zorunluluk arzetmeyen bir uygulama (seçimlik bir hak) mahiyetinde olduğu, yasal olarak tanınan bu imkanın mükellefler tarafından istenilirse kullanılması veya kullanılmamasının (ya da eksik kullanılması) mümkün olduğu genel kabul gören bir ilkedir. Bu ilke Hazine lehine olduğu için vergi idaresi tarafından eleştirilmemektedir. Ancak ilkenin doğruluğu noktasında tartışmak mümkündür. Keza bağımsız denetime tabi mükellefler için aynı serbestiden bahsetmek mümkün değildir.
Amortisman tutarının 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan usuli hükümlere uygun olarak hesaplanması gerekmektedir. Bu şekil şartlarına uygun olmayan amortisman hesaplamaları vergi matrahının tespitinde eleştirilere maruz kalacaktır. Amortisman uygulaması kapsamında dikkat edilmesi gereken başlıklar aşağıdaki gibidir:
2- AMORTİSMAN MEVZUU
Vergi Usul Kanununa göre, işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269 uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin, bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder. Gayrimenkullerin mütemmim cüzüleri ve teferruatı; tesisat ve makinalar; gemiler ve diğer taşıtlar; gayrimaddi haklar gayrimenkul gibi değerlenecek iktisadi kıymetlerdir.
Amortisman mevzuunu oluşturan iktisadi kıymetler tek düzen hesap sınıflarından 2 no.lu duran varlıklar sınıfının 25, 26 ve 27 no.lu hesap kodlarında yer almaktadır. Dolayısıyla bu hesaplarda izlenen iktisadi kıymetlerin tümüyle amortisman mevzuunu oluşturan kıymetler olduğu söylenebilir. Amortisman mevzuuna giren iktisadi kıymetin bu hesaplarda dışında yer alması amortisman uygulamasına mani teşkil etmez.
Amortisman mevzuunda maddi yada maddi olmayan iktisadi kıymetin tespitinden sonra bu kıymet için katlanılan bedelin tespiti gerekmektedir. Başka bir ifadeyle iktisadi kıymetin yasal kayıtlara intikal ettirilen maliyet bedeli belirlenmelidir. Enflasyon düzeltme farkları da iktisadi kıymetin maliyetine dahil edilerek düzeltilmiş değer üzerinden amortisman konu bedel tespit edilir. Bedelsiz edinilen varlıkların iz bedeli ile (0,01 Kr) takip edilmesi gerekmektedir. Bu nedenle bedelsiz edinilen iktisadi kıymetler amortisman mevzuuna girmez.
Ancak bedelsiz alınan iktisadi kıymetlerin emsal bedel ile değerlenmesi ve emsal bedelin gelir hesaplarına intikal ettirilmesi halinde amortisman ayrılabileceğini değerlendiriyoruz. Çünkü bedelsiz alınan bir varlığın değeri Vergi Usul Kanunun hükümlerine göre tespit edilebilir. Kanunun birinci kısmına göre tespit edilen bedelin ise amortisman tabi bedel olarak dikkat alınacağı Kanunun hükmündendir.
Boş arazi ve boş arsalar yıpranmaya tabi olmadığı için amortismana tabi değildir.
Amortisman mevzuuna giren iktisadi kıymetler dışındaki varlıklarında kıymetten düşmeye maruz bulunması mümkündür. Bu tarz varlıklar için amortisman yerine değer düşüklüğü uygulaması yapılması mümkündür.
3-AMORTİSMAN YÖNTEMLERİ
Amortisman mevzuunu oluşturan iktisadi kıymetlerin tespit edilen bedeli üzerinden hesaplanacak amortisman tutarlarının belirli bir yöntemle tespiti gerekmektedir. Bu yöntemler yine Vergi Usul Kanununda işaret edilmiş olup aşağıdaki gibidir:
a) Normal amortisman
b) Azalan bakiyeler usulüyle amortisman
c) Madenlerde amortisman
d) Fevkalade amortisman
Normal amortisman yönteminde iktisadi kıymetin tespit edilen maliyet bedeli, Maliye Bakanlığınca ilan edilen faydalı ömür boyunca eşit oranda itfa edilir (eksiltilir).
Azalan bakiyeler usulünde amortisman yönteminde, amortisman oranı %50 yi geçmemek üzere normal amortisman oranının iki katıdır. Dolayısıyla faydalı ömür süresi %50’yi geçmemek üzere uygulanan amortisman oranı nispetinde azalacaktır. Bu yöntem hızlandırılmış amortisman yönetimi olarakta geçmektedir. Kuruluş yıllarında daha az vergi ödemek isteyen işletmeler için uygun bir yöntemdir. Azalan bakiyeler usulünde amortisman yönteminin normal amortisman yönteminden diğer farkı amortismana tabi tutarın her yıl bir önceki yıl ayrılan tutarın tenzili suretiyle bulunmasıdır. Yani amortisman bürüt tutardan değil her yıl amortisman tutarı düşülmüş net defter değeri üzerinden hesaplanmaktadır. Bu sürenin son yılına devreden bakiye değer ise, son yıl tamamen yok edilir.
Madenler Devletin hüküm ve tasarrufu altında olup içinde bulundukları arzın mülkiyetine tabi değildir. Hal böyle olunca maden yatakları işletme mülkiyetine konu olmamakla birlikte hakka konu olmaktadırlar. Haklar ise elbette amortisman mevzuunu teşkil eder.
İşletme sebebiyle içindeki cevherin azalmasından dolayı maddi değerini kaybeden madenlerin ve taş ocaklarının imtiyaz veya maliyet bedelleri, ilgililerin, müracaatları üzerine bunların büyüklük ve mahiyetleri göz önünde tutulmak ve her maden veya taş ocağı için ayrı ayrı olmak üzere Maliye ve Sanayi Bakanlıklarınca belli edilecek nispetler üzerinden yok edilir. Uygulamada, madende bulunan toplam rezerv hesaplanıp belirlendikten sonra maden işletmelerinin yıllık cevher üretim miktarları göz önünde bulundurularak aktifleştirilen imtiyaz veya işletme hakları maliyet bedelleri itfa edilir. Bu yönteme üretim yöntemine göre amortisman usulüde denebilir.
Fevkalade amortisman yöntemi, yangın, deprem, su basması gibi afetler neticesinde değerini tamamen veya kısmen kaybeden; yeni icatlar dolayısıyla teknik verim ve kıymetleri düşerek tamamen veya kısmen kullanılmaz bir hale gelen; cebri çalışmaya tabi tutuldukları için normalden fazla aşınma ve yıpranmaya maruz kalan; menkul ve gayrimenkullerle haklara, mükelleflerin müracaatları üzerine ve ilgili Bakanlıkların mütalaası alınmak suretiyle, Maliye Bakanlığınca her işletme için işin mahiyetine göre ayrı ayrı belli edilen "Fevkalade ekonomik ve teknik amortisman nispetleri" şeklinde uygulanmasıdır.
Amortisman yöntemlerin aynı iktisadi kıymet için birlikte uygulanması veya yıllara göre farklı yöntemlerin uygulanması mümkün değildir. Bu kuralın tek istisnası takip eden yıllarda azalan bakiyeler yöntemi ile amortisman uygulamasından normal amortisman uygulamasına geçilebilmesidir. Bu suretle usul değiştirenler keyfiyeti beyannamelerinde veya eki bilançolarda belirtmeye mecburdurlar. Fevkalade amortisman uygulaması olağanüstü bir yöntem olduğu için diğer amortisman yöntemleri uygulanan iktisadi kıymetlerde Bakanlık başvurusuna istinaden bu yöntemin uygulanması da mümkündür.
4-AMORTİSMAN SÜRESİ
Amortisman mevzuunu teşkil eden iktisadi kıymetlerin faydalı ömür süreleri amortisman sürelerini belirler. Bu süreler Maliye Bakanlığınca ilan edilmiştir. Gerektiğinde süre tespiti için Bakanlığa başvurulmasında bir engel yoktur.
Amortisman süresi, kıymetlerin aktife girdiği yıldan başlar. Kanun başlangıçta başkaca bir şart koşmamıştı. Ancak vergi idaresi özelgelerde; kıymetin aktife girmesini, varlığın iktisap edilerek defterlere kaydedilmesi, değerleme gününde envantere dahil olması ve kullanılmaya hazır halde bulunması olarak değerlendirmekteydi. Bu sebeple olacak ki; 7338 sayılı Kanun’la “kullanıma hazır olduğu tarihte” ibaresi metne işlenmiştir.
2021 yılında amortisman süresi bakımından mükelleflerin tercihlerini etkileyecek başka önemli değişiklikler de yapılmıştır. Bu değişiklikler amortismanların vergi matrahı üzerindeki etkilerinin mükellefçe belirlenebilmesini ve dönemsellik ilkesi gereği ortaya çıkabilecek hak kayıplarının önlenmesini sağlayacaktır. Bu değişiklikler aşağıdaki gibidir:
“(Ek üçüncü fıkra:14/10/2021-7338/34 md.) Dileyen mükellefler, amortisman işlemine, işletme aktifine yeni kaydedilecek iktisadi kıymetler (ikinci fıkra kapsamındakiler hariç) için bunların kullanıma hazır olduğu tarihte başlayıp ve her bir hesap dönemi için kıymetin aktifte kaldığı süre kadar gün esasına göre amortisman ayırabilir. Sürenin gün olarak hesaplanması için Hazine ve Maliye Bakanlığınca tespit ve ilan edilen faydalı ömür süreleri üçyüzaltmışbeş ile çarpılır.
(Ek dördüncü fıkra:14/10/2021-7338/34 md.) Mükellefler, Hazine ve Maliye Bakanlığının iktisadi kıymetler için tespit ve ilan ettiği faydalı ömürlerden kısa olmamak üzere amortisman süresini, her yıl için aynı nispet olmak kaydıyla, belirlemekte serbesttir. Şu kadar ki, bu süre Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenen sürenin iki katını ve elli yılı aşamaz. Mükellefler bu tercihlerini iktisadi kıymetin envantere alındığı geçici vergi dönemi sonu itibarıyla kullanırlar. Bu şekilde belirlenen amortisman süresi ve oranı izleyen dönemlerde değiştirilemez.”
Yukarıda belirtilen değişiklerden birinci paragraf ile tabiri caizse kıst amortisman uygulamak mümkün hale gelmiştir. Bilindiği üzere, faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobilleri hariç olmak üzere, işletmelere ait binek otomobillerinin aktife girdiği hesap dönemi için ay kesri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman ayrılıyor ve bu uygulamaya kıst amortisman uygulaması deniyordu. Binek otomobillerle ilgili kıst amortismanda aylık süreler esas alınırken diğer amortisman mevzuunu oluşturan iktisadi kıymetler için günlük süreler dikkate alınarak kıst amortisman uygulamak mümkün hale gelmiştir. Bu değişikliğin dönemsellik ilkesine daha uygun olduğunu değerlendiriyoruz.
Bu uygulamanın mükellef açısından etkilerini aşağıdaki örnek üzerinde görebiliriz. (amortismanın yıl ve gün esası dikkate alınarak hesaplanması)
Örnek: 01.07.2025 tarihinde 1.000.000 TL değerinde bir makine aynı tarihte kullanıma hazır şekilde aktife alınmıştır. Faydalı ömür boyunca hesaplanacak amortisman tutarlarının etkisi başlangıç yılı ve son yıl itibarıyla aşağıdaki şekilde ortaya çıkacaktır. (365x5=1825 gün)
İlk yıl (2025) için gün esası dikkate alınarak hesaplanan amortisman tutarı:
1.000.000 x 183/1825= 100.273,97 TL
Gün esasına göre yapılan amortisman uygulamasında ilk yıldan arta kalan tutar 2030 yılında yok edilecektir.
1.000.000 x 182/1825= 99.726,02 TL
İlk yıl (2025) için yıl esası dikkate alınarak hesaplanan amortisman tutarı:
1.000.000 x 1/5= 200.000 TL
Yıl esasına göre yapılan amortisman uygulaması 2029 yılında sona ereceğinden 2030 yılında amortisman uygulanamayacaktır.
Amortisman süresi ile ilgili diğer düzenleme ise faydalı ömrün ilan edilen süreden kısa olmamak üzere mükellefçe serbestçe belirlenebilmesidir. Bu serbestliğe üst sınır koyulmuş ve Maliye Bakanlığınca belirlenen sürenin iki katını ve elli yılı aşamayacağı hüküm altına alınmıştır. Bu yönde irade kullanmak isteyen mükelleflerin tercihlerini, iktisadi kıymetin aktife girdiği yılda aktife alınma tarihinden sonraki ilk geçici vergi dönemi sonunda belirlemeleri gerekmektedir. Ayrıca bu şekilde belirlenen amortisman süresi ve oranı izleyen dönemlerde değiştirilemez.
Amortisman süresini uzatmak isteyen mükelleflerin bu kararlarını daha sonra değiştiremeyecekleri dikkat alındığında üzerinde ciddi olarak düşünülmesi gerektiği ortadadır. Amortisman süresi uzatımı amortisman mevzunu oluşturan iktisadi kıymetin değerinin daha uzun yıllara dağıtımı anlamına geldiğinden amortismanın vergi matrahına etkisi azaltılmaktadır. Ancak iktisadi kıymetin elden çıkarılması düşünülüyorsa elden çıkarma tarihinde net defter değerinin (maliyetinin) daha yüksek olacağı dikkate alındığında bu durum avantaja dönüşebilir.
Örnek: 01.07.2025 tarihinde 1.000.000 TL değerinde bir makine aynı tarihte kullanıma hazır şekilde aktife alınmıştır. (Faydalı ömür 5 yıl) Mükellef makinenin faydalı ömrünü 10 yıl olarak belirlemiştir. Ayrıca yıl esasına göre amortisman ayırmayı tercih etmektedir. 2028 yılında söz konusu makine 750.000 TL bedelle satılmıştır.
2028 yılına kadar ayrılacak amortisman tutarı (2025-2026 ve 2027) aşağıdaki şekilde hesaplanmıştır.
1.000.000 TL x 3/10=300.000 TL
Satış bedeli 750.000 TL olduğundan satıştan elde edilerek gelir 50.000 TL (750.000-700.000) olarak kayıtlara alınacaktır. (KDV ihmal edilmiştir.)
Faydalı ömür 5 yıl olarak dikkate alındığında 2028 yılına kadar ayrılacak amortisman tutarı (2025-2026 ve 2027) aşağıdaki şekilde hesaplanmıştır.
1.000.000 TL x 3/5=600.000 TL
Satış bedeli 750.000 TL olduğundan satıştan elde edilerek gelir 350.000 TL (750.000-400.000) olarak kayıtlara alınacaktır. (KDV ihmal edilmiştir.)
Amortisman uygulamalarında en önemli kural “her yılın amortismanı ancak o yıla ait değerlemede nazara alınabilir” kuralıdır. Bu kural dönemsellik ilkesi ile uyumludur. Dolayısıyla birikimli yıllar dikkate alınarak kümülatif bir amortisman hesaplaması mümkün değildir. Bu kural “amortismanın her hangi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan nispetten düşük bir hadle yapılmasından dolayı amortisman süresi uzatılamaz” hükmü ile iyice perçinlenmiştir. Dolayısıyla amortisman mevzuunu teşkil eden iktisadi kıymetlerin amortisman hesaplamalarının ilgili yıllarla ilişkilendirilmesi gerekmektedir.
Bazı hallerde amortisman süresi Kanunda özel olarak düzenlenmiştir. Bu haller aşağıdaki gibidir:
a) Vergi Usul Kanunu 326. maddesine göre peştamallıklar mukayyet değerleri üzerinden ve 5 yılda itfa edilir.
b) Vergi Usul Kanunu 327. maddesine göre, özel maliyet bedeli kira süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilir. Kira süresi dolmadan gayrimenkulün boşaltılması durumunda, henüz itfa edilmemiş olan giderler bir defada gider olarak kaydedilir.
5-SONUÇ
Üretim işletmeleri gibi makine-teçhizat parkı güçlü işletmeler başta olmak üzere mükelleflerin amortisman giderlerini doğru olarak hesaplamaları ticari kazancın tespitinde önem arz etmektedir. Amortisman ayırma hususunda vergi idaresinin isteğe bağlılık yaklaşımı, amortisman tutarlarının vergi matrahı planlamasında Hazine lehine yapılacak düzeltmelerde mükelleflerin eline güçlendirmektedir. Ancak mükelleflerin kendilerine Kanunen tanınmış bir haktan feragat etmelerinin doğru olmadığını değerlendiriyoruz.
Amortisman hükümlerinde yapılan düzenlemeler mükelleflerin bu haklarından feragat etmeden de amortisman tutarlarını vergi planlamalarına göre düzenleme imkanı getirmiştir. Dolayısıyla yapılan düzenlemeleri olumlu buluyoruz. Mükelleflerin usuli hükümleri gözardı etmeden amortisman hesapları ile ilgili planlamalarını ve kayıtlarını gözden geçirmeleri lehlerine olacaktır.
Bilal SIRÇA
Yeminli Mali Müşavir
Amortisman Türk Dil Kurumu sözlüğünde yıpranma payı olarak ifade edilmektedir. Kural olarak maddi ve maddi olmayan duran varlık olarak sınıflandırılan varlıklarda amortisman mevzuu gündeme gelmektedir. Vergi mevzuatı uygulamalarında amortisman ise; gayrimenkullerle gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin değerinin yok edilmesidir.
Amortisman olarak ayrılan (yok edilen) tutarlar 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun 40/7 maddesine göre safi kazancın tespitinde indirim olarak dikkate alınır. Mükellefler bakımından amortisman müessesesinin, ihtiyari/zorunluluk arzetmeyen bir uygulama (seçimlik bir hak) mahiyetinde olduğu, yasal olarak tanınan bu imkanın mükellefler tarafından istenilirse kullanılması veya kullanılmamasının (ya da eksik kullanılması) mümkün olduğu genel kabul gören bir ilkedir. Bu ilke Hazine lehine olduğu için vergi idaresi tarafından eleştirilmemektedir. Ancak ilkenin doğruluğu noktasında tartışmak mümkündür. Keza bağımsız denetime tabi mükellefler için aynı serbestiden bahsetmek mümkün değildir.
Amortisman tutarının 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan usuli hükümlere uygun olarak hesaplanması gerekmektedir. Bu şekil şartlarına uygun olmayan amortisman hesaplamaları vergi matrahının tespitinde eleştirilere maruz kalacaktır. Amortisman uygulaması kapsamında dikkat edilmesi gereken başlıklar aşağıdaki gibidir:
2- AMORTİSMAN MEVZUU
Vergi Usul Kanununa göre, işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269 uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin, bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder. Gayrimenkullerin mütemmim cüzüleri ve teferruatı; tesisat ve makinalar; gemiler ve diğer taşıtlar; gayrimaddi haklar gayrimenkul gibi değerlenecek iktisadi kıymetlerdir.
Amortisman mevzuunu oluşturan iktisadi kıymetler tek düzen hesap sınıflarından 2 no.lu duran varlıklar sınıfının 25, 26 ve 27 no.lu hesap kodlarında yer almaktadır. Dolayısıyla bu hesaplarda izlenen iktisadi kıymetlerin tümüyle amortisman mevzuunu oluşturan kıymetler olduğu söylenebilir. Amortisman mevzuuna giren iktisadi kıymetin bu hesaplarda dışında yer alması amortisman uygulamasına mani teşkil etmez.
Amortisman mevzuunda maddi yada maddi olmayan iktisadi kıymetin tespitinden sonra bu kıymet için katlanılan bedelin tespiti gerekmektedir. Başka bir ifadeyle iktisadi kıymetin yasal kayıtlara intikal ettirilen maliyet bedeli belirlenmelidir. Enflasyon düzeltme farkları da iktisadi kıymetin maliyetine dahil edilerek düzeltilmiş değer üzerinden amortisman konu bedel tespit edilir. Bedelsiz edinilen varlıkların iz bedeli ile (0,01 Kr) takip edilmesi gerekmektedir. Bu nedenle bedelsiz edinilen iktisadi kıymetler amortisman mevzuuna girmez.
Ancak bedelsiz alınan iktisadi kıymetlerin emsal bedel ile değerlenmesi ve emsal bedelin gelir hesaplarına intikal ettirilmesi halinde amortisman ayrılabileceğini değerlendiriyoruz. Çünkü bedelsiz alınan bir varlığın değeri Vergi Usul Kanunun hükümlerine göre tespit edilebilir. Kanunun birinci kısmına göre tespit edilen bedelin ise amortisman tabi bedel olarak dikkat alınacağı Kanunun hükmündendir.
Boş arazi ve boş arsalar yıpranmaya tabi olmadığı için amortismana tabi değildir.
Amortisman mevzuuna giren iktisadi kıymetler dışındaki varlıklarında kıymetten düşmeye maruz bulunması mümkündür. Bu tarz varlıklar için amortisman yerine değer düşüklüğü uygulaması yapılması mümkündür.
3-AMORTİSMAN YÖNTEMLERİ
Amortisman mevzuunu oluşturan iktisadi kıymetlerin tespit edilen bedeli üzerinden hesaplanacak amortisman tutarlarının belirli bir yöntemle tespiti gerekmektedir. Bu yöntemler yine Vergi Usul Kanununda işaret edilmiş olup aşağıdaki gibidir:
a) Normal amortisman
b) Azalan bakiyeler usulüyle amortisman
c) Madenlerde amortisman
d) Fevkalade amortisman
Normal amortisman yönteminde iktisadi kıymetin tespit edilen maliyet bedeli, Maliye Bakanlığınca ilan edilen faydalı ömür boyunca eşit oranda itfa edilir (eksiltilir).
Azalan bakiyeler usulünde amortisman yönteminde, amortisman oranı %50 yi geçmemek üzere normal amortisman oranının iki katıdır. Dolayısıyla faydalı ömür süresi %50’yi geçmemek üzere uygulanan amortisman oranı nispetinde azalacaktır. Bu yöntem hızlandırılmış amortisman yönetimi olarakta geçmektedir. Kuruluş yıllarında daha az vergi ödemek isteyen işletmeler için uygun bir yöntemdir. Azalan bakiyeler usulünde amortisman yönteminin normal amortisman yönteminden diğer farkı amortismana tabi tutarın her yıl bir önceki yıl ayrılan tutarın tenzili suretiyle bulunmasıdır. Yani amortisman bürüt tutardan değil her yıl amortisman tutarı düşülmüş net defter değeri üzerinden hesaplanmaktadır. Bu sürenin son yılına devreden bakiye değer ise, son yıl tamamen yok edilir.
Madenler Devletin hüküm ve tasarrufu altında olup içinde bulundukları arzın mülkiyetine tabi değildir. Hal böyle olunca maden yatakları işletme mülkiyetine konu olmamakla birlikte hakka konu olmaktadırlar. Haklar ise elbette amortisman mevzuunu teşkil eder.
İşletme sebebiyle içindeki cevherin azalmasından dolayı maddi değerini kaybeden madenlerin ve taş ocaklarının imtiyaz veya maliyet bedelleri, ilgililerin, müracaatları üzerine bunların büyüklük ve mahiyetleri göz önünde tutulmak ve her maden veya taş ocağı için ayrı ayrı olmak üzere Maliye ve Sanayi Bakanlıklarınca belli edilecek nispetler üzerinden yok edilir. Uygulamada, madende bulunan toplam rezerv hesaplanıp belirlendikten sonra maden işletmelerinin yıllık cevher üretim miktarları göz önünde bulundurularak aktifleştirilen imtiyaz veya işletme hakları maliyet bedelleri itfa edilir. Bu yönteme üretim yöntemine göre amortisman usulüde denebilir.
Fevkalade amortisman yöntemi, yangın, deprem, su basması gibi afetler neticesinde değerini tamamen veya kısmen kaybeden; yeni icatlar dolayısıyla teknik verim ve kıymetleri düşerek tamamen veya kısmen kullanılmaz bir hale gelen; cebri çalışmaya tabi tutuldukları için normalden fazla aşınma ve yıpranmaya maruz kalan; menkul ve gayrimenkullerle haklara, mükelleflerin müracaatları üzerine ve ilgili Bakanlıkların mütalaası alınmak suretiyle, Maliye Bakanlığınca her işletme için işin mahiyetine göre ayrı ayrı belli edilen "Fevkalade ekonomik ve teknik amortisman nispetleri" şeklinde uygulanmasıdır.
Amortisman yöntemlerin aynı iktisadi kıymet için birlikte uygulanması veya yıllara göre farklı yöntemlerin uygulanması mümkün değildir. Bu kuralın tek istisnası takip eden yıllarda azalan bakiyeler yöntemi ile amortisman uygulamasından normal amortisman uygulamasına geçilebilmesidir. Bu suretle usul değiştirenler keyfiyeti beyannamelerinde veya eki bilançolarda belirtmeye mecburdurlar. Fevkalade amortisman uygulaması olağanüstü bir yöntem olduğu için diğer amortisman yöntemleri uygulanan iktisadi kıymetlerde Bakanlık başvurusuna istinaden bu yöntemin uygulanması da mümkündür.
4-AMORTİSMAN SÜRESİ
Amortisman mevzuunu teşkil eden iktisadi kıymetlerin faydalı ömür süreleri amortisman sürelerini belirler. Bu süreler Maliye Bakanlığınca ilan edilmiştir. Gerektiğinde süre tespiti için Bakanlığa başvurulmasında bir engel yoktur.
Amortisman süresi, kıymetlerin aktife girdiği yıldan başlar. Kanun başlangıçta başkaca bir şart koşmamıştı. Ancak vergi idaresi özelgelerde; kıymetin aktife girmesini, varlığın iktisap edilerek defterlere kaydedilmesi, değerleme gününde envantere dahil olması ve kullanılmaya hazır halde bulunması olarak değerlendirmekteydi. Bu sebeple olacak ki; 7338 sayılı Kanun’la “kullanıma hazır olduğu tarihte” ibaresi metne işlenmiştir.
2021 yılında amortisman süresi bakımından mükelleflerin tercihlerini etkileyecek başka önemli değişiklikler de yapılmıştır. Bu değişiklikler amortismanların vergi matrahı üzerindeki etkilerinin mükellefçe belirlenebilmesini ve dönemsellik ilkesi gereği ortaya çıkabilecek hak kayıplarının önlenmesini sağlayacaktır. Bu değişiklikler aşağıdaki gibidir:
“(Ek üçüncü fıkra:14/10/2021-7338/34 md.) Dileyen mükellefler, amortisman işlemine, işletme aktifine yeni kaydedilecek iktisadi kıymetler (ikinci fıkra kapsamındakiler hariç) için bunların kullanıma hazır olduğu tarihte başlayıp ve her bir hesap dönemi için kıymetin aktifte kaldığı süre kadar gün esasına göre amortisman ayırabilir. Sürenin gün olarak hesaplanması için Hazine ve Maliye Bakanlığınca tespit ve ilan edilen faydalı ömür süreleri üçyüzaltmışbeş ile çarpılır.
(Ek dördüncü fıkra:14/10/2021-7338/34 md.) Mükellefler, Hazine ve Maliye Bakanlığının iktisadi kıymetler için tespit ve ilan ettiği faydalı ömürlerden kısa olmamak üzere amortisman süresini, her yıl için aynı nispet olmak kaydıyla, belirlemekte serbesttir. Şu kadar ki, bu süre Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenen sürenin iki katını ve elli yılı aşamaz. Mükellefler bu tercihlerini iktisadi kıymetin envantere alındığı geçici vergi dönemi sonu itibarıyla kullanırlar. Bu şekilde belirlenen amortisman süresi ve oranı izleyen dönemlerde değiştirilemez.”
Yukarıda belirtilen değişiklerden birinci paragraf ile tabiri caizse kıst amortisman uygulamak mümkün hale gelmiştir. Bilindiği üzere, faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobilleri hariç olmak üzere, işletmelere ait binek otomobillerinin aktife girdiği hesap dönemi için ay kesri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman ayrılıyor ve bu uygulamaya kıst amortisman uygulaması deniyordu. Binek otomobillerle ilgili kıst amortismanda aylık süreler esas alınırken diğer amortisman mevzuunu oluşturan iktisadi kıymetler için günlük süreler dikkate alınarak kıst amortisman uygulamak mümkün hale gelmiştir. Bu değişikliğin dönemsellik ilkesine daha uygun olduğunu değerlendiriyoruz.
Bu uygulamanın mükellef açısından etkilerini aşağıdaki örnek üzerinde görebiliriz. (amortismanın yıl ve gün esası dikkate alınarak hesaplanması)
Örnek: 01.07.2025 tarihinde 1.000.000 TL değerinde bir makine aynı tarihte kullanıma hazır şekilde aktife alınmıştır. Faydalı ömür boyunca hesaplanacak amortisman tutarlarının etkisi başlangıç yılı ve son yıl itibarıyla aşağıdaki şekilde ortaya çıkacaktır. (365x5=1825 gün)
İlk yıl (2025) için gün esası dikkate alınarak hesaplanan amortisman tutarı:
1.000.000 x 183/1825= 100.273,97 TL
Gün esasına göre yapılan amortisman uygulamasında ilk yıldan arta kalan tutar 2030 yılında yok edilecektir.
1.000.000 x 182/1825= 99.726,02 TL
İlk yıl (2025) için yıl esası dikkate alınarak hesaplanan amortisman tutarı:
1.000.000 x 1/5= 200.000 TL
Yıl esasına göre yapılan amortisman uygulaması 2029 yılında sona ereceğinden 2030 yılında amortisman uygulanamayacaktır.
Amortisman süresi ile ilgili diğer düzenleme ise faydalı ömrün ilan edilen süreden kısa olmamak üzere mükellefçe serbestçe belirlenebilmesidir. Bu serbestliğe üst sınır koyulmuş ve Maliye Bakanlığınca belirlenen sürenin iki katını ve elli yılı aşamayacağı hüküm altına alınmıştır. Bu yönde irade kullanmak isteyen mükelleflerin tercihlerini, iktisadi kıymetin aktife girdiği yılda aktife alınma tarihinden sonraki ilk geçici vergi dönemi sonunda belirlemeleri gerekmektedir. Ayrıca bu şekilde belirlenen amortisman süresi ve oranı izleyen dönemlerde değiştirilemez.
Amortisman süresini uzatmak isteyen mükelleflerin bu kararlarını daha sonra değiştiremeyecekleri dikkat alındığında üzerinde ciddi olarak düşünülmesi gerektiği ortadadır. Amortisman süresi uzatımı amortisman mevzunu oluşturan iktisadi kıymetin değerinin daha uzun yıllara dağıtımı anlamına geldiğinden amortismanın vergi matrahına etkisi azaltılmaktadır. Ancak iktisadi kıymetin elden çıkarılması düşünülüyorsa elden çıkarma tarihinde net defter değerinin (maliyetinin) daha yüksek olacağı dikkate alındığında bu durum avantaja dönüşebilir.
Örnek: 01.07.2025 tarihinde 1.000.000 TL değerinde bir makine aynı tarihte kullanıma hazır şekilde aktife alınmıştır. (Faydalı ömür 5 yıl) Mükellef makinenin faydalı ömrünü 10 yıl olarak belirlemiştir. Ayrıca yıl esasına göre amortisman ayırmayı tercih etmektedir. 2028 yılında söz konusu makine 750.000 TL bedelle satılmıştır.
2028 yılına kadar ayrılacak amortisman tutarı (2025-2026 ve 2027) aşağıdaki şekilde hesaplanmıştır.
1.000.000 TL x 3/10=300.000 TL
Satış bedeli 750.000 TL olduğundan satıştan elde edilerek gelir 50.000 TL (750.000-700.000) olarak kayıtlara alınacaktır. (KDV ihmal edilmiştir.)
Faydalı ömür 5 yıl olarak dikkate alındığında 2028 yılına kadar ayrılacak amortisman tutarı (2025-2026 ve 2027) aşağıdaki şekilde hesaplanmıştır.
1.000.000 TL x 3/5=600.000 TL
Satış bedeli 750.000 TL olduğundan satıştan elde edilerek gelir 350.000 TL (750.000-400.000) olarak kayıtlara alınacaktır. (KDV ihmal edilmiştir.)
Amortisman uygulamalarında en önemli kural “her yılın amortismanı ancak o yıla ait değerlemede nazara alınabilir” kuralıdır. Bu kural dönemsellik ilkesi ile uyumludur. Dolayısıyla birikimli yıllar dikkate alınarak kümülatif bir amortisman hesaplaması mümkün değildir. Bu kural “amortismanın her hangi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan nispetten düşük bir hadle yapılmasından dolayı amortisman süresi uzatılamaz” hükmü ile iyice perçinlenmiştir. Dolayısıyla amortisman mevzuunu teşkil eden iktisadi kıymetlerin amortisman hesaplamalarının ilgili yıllarla ilişkilendirilmesi gerekmektedir.
Bazı hallerde amortisman süresi Kanunda özel olarak düzenlenmiştir. Bu haller aşağıdaki gibidir:
a) Vergi Usul Kanunu 326. maddesine göre peştamallıklar mukayyet değerleri üzerinden ve 5 yılda itfa edilir.
b) Vergi Usul Kanunu 327. maddesine göre, özel maliyet bedeli kira süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilir. Kira süresi dolmadan gayrimenkulün boşaltılması durumunda, henüz itfa edilmemiş olan giderler bir defada gider olarak kaydedilir.
5-SONUÇ
Üretim işletmeleri gibi makine-teçhizat parkı güçlü işletmeler başta olmak üzere mükelleflerin amortisman giderlerini doğru olarak hesaplamaları ticari kazancın tespitinde önem arz etmektedir. Amortisman ayırma hususunda vergi idaresinin isteğe bağlılık yaklaşımı, amortisman tutarlarının vergi matrahı planlamasında Hazine lehine yapılacak düzeltmelerde mükelleflerin eline güçlendirmektedir. Ancak mükelleflerin kendilerine Kanunen tanınmış bir haktan feragat etmelerinin doğru olmadığını değerlendiriyoruz.
Amortisman hükümlerinde yapılan düzenlemeler mükelleflerin bu haklarından feragat etmeden de amortisman tutarlarını vergi planlamalarına göre düzenleme imkanı getirmiştir. Dolayısıyla yapılan düzenlemeleri olumlu buluyoruz. Mükelleflerin usuli hükümleri gözardı etmeden amortisman hesapları ile ilgili planlamalarını ve kayıtlarını gözden geçirmeleri lehlerine olacaktır.
Bilal SIRÇA
Yeminli Mali Müşavir